Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2014 по делу n А08-946/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 6 статьи 271 Кодекса установлено, что  по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 Гражданского кодекса).

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 Кодекса.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса.

На основании пункта 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Таким образом, для налогоплательщиков, применяющих метод начисления,  при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса факт реальной уплаты и получения процентов не является определяющим основания и момент учета процентов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

Анализ приведенных норм налогового и гражданского законодательства в их взаимосвязи позволяет сделать вывод, что налогоплательщики, применяющие метод начисления,  формируют налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду,  исходя из того, в каком размере и когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Как следует из  акта выездной налоговой проверки и решения по нему от 08.08.2013 № 12-10/30, основанием для доначисления налогоплательщику за 2010 год налога на прибыль организаций и соответствующих пеней послужил вывод инспекции о нарушении правопредшественником общества «Русагро-Инвест» - обществом «Русагро-Оскол», присоединенным к обществу «Русагро-инвест» в 2011 году,  положений пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса, выразившимся в занижении  внереализационных доходов в результате неполного включения в налоговую базу по налогу на прибыль и неотражения в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год дохода в виде фактически  поступивших  процентов по договорам займа.

Материалами дела установлено, что обществом с ограниченной ответственностью «Русагро-Оскол» (займодавец) 28.04.2010 с обществом «Оскольская земля» (заемщик) был заключен договор процентного займа № 136/10-Д, в соответствии с которым займодавец обязался предоставить заемщику на срок до 31.12.2010 включительно денежные средства в сумме 500 000 000 руб., перечисляемые в полном объеме или частями (транш) в соответствии с полученными от заемщика заявками на получение суммы займа по предусмотренной договором форме.

Пункт 1.4 договора предоставлял заемщику право возвратить сумму займа в полном объеме или частями до истечения срока.

За пользование суммой займа заемщик должен был выплатить займодавцу проценты не позднее 31.12.2010. В случае досрочного возврата суммы займа, проценты выплачиваются в день возврата суммы займа (пункт 1.6).

Согласно пункту 1.7 договора, проценты на сумму займа начисляются ежемесячно из расчета 9,85 процентов  годовых, начиная с даты, следующей за датой предоставления займодавцем заемщику суммы займа или его части, по дату возврата суммы займа или его части включительно. Проценты на сумму займа начисляются на остаток задолженности по основному долгу на начало операционного дня. При начислении процентов год принимается за фактическое количество календарных дней.

Как устанавливает пункт 6.1, договор вступает в силу с даты передачи займодавцем заемщику суммы займа и действует до окончательного исполнения сторонами договора своих обязательств. Все изменения и дополнения к договору оформляются дополнительными соглашениями и будут действительны лишь в случае, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями сторон (пункт 6.2).

Дополнительным соглашением  от 12.11.2010 № 1 оговоренная сторонами процентная ставка за пользование  денежными средствами была уменьшена до 8,5 процентов.

31.12.2010 сторонами договора займа от 28.04.2010 № 136/10-Д были подписаны еще два дополнительных соглашения к договору - № 2 и  № 3, в соответствии с которыми   размер  процентной ставки за пользование  денежными средствами уменьшен до 2,33 процента, а лимит  предоставляемых заемных средств увеличен до  600 000 000 руб.

Согласно пункту 8 дополнительного соглашения от 31.12.2010 № 3,  условия  дополнительного соглашения  действуют с момента подписания договора от 28.04.2010 № 136/10-Д, в том числе, и в части размера процентной ставки за пользование денежными средствами.

При проведении проверки налоговым органом установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что во исполнение  договора займа от 28.04.2010 № 136/10-Д с учетом дополнительных соглашений к нему  займодавцем перечислена заемщику сумма займа 626 300 200 руб.

При этом сумма  процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из процентных ставок 9,85 и 8,5 процентов годовых,  составила  24 080 189,07 руб., в том числе, 19 799 579,99 руб. процентов годовых начислено за период  пользования денежными средствами с 28.04.2010 по 01.07.2010 на сумму  займа 500 000 000 руб., возвращенную займодавцу  в период с 18.05.2010 по 13.11.2010.

Данная сумма процентов отражена в бухгалтерском учете общества  по счетам  76.5 «Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами» и 91.1 «Прочие доходы» за 2010 год.

После заключения дополнительных соглашений от 31.12.2010 № 2 и № 3 сумма начисленных  процентов  за пользование заемными денежными средствами уменьшена до  5 700 596 руб.

Данная сумма  учтена обществом в налоговом учете составе внереализационных доходов  и включена в строку  020 к листу  02 «Внереализационные доходы» налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Бухгалтерской справкой  от 01.01.2011 № 098 сумма дохода в виде процентов, полученная по договору займа от 28.04.2010 № 136/10-Д, скорректирована в сторону уменьшения на сумму  18 379 593 руб. (24 080 189,07 руб. - 5 700 596 руб.) и указанная сумма отражена в доходах, не принимаемых для целей налогообложения, отраженных на счете 91 (т.1 л.д.137-138).

Платежными поручениями от 09.03.2011 № 3482 на сумму 8 879 593,5 руб. и от 09.03.2011 № 3480 на сумму 9 500 000 руб. сумма 18 379 593 руб. возвращена  обществом  «Русагро-Оскол» обществу «Оскольская земля».

Кроме того, обществом с ограниченной ответственностью «Русагро-Оскол» (займодавец) с обществом «Оскольская земля» (заемщик)  был заключен договор процентного займа от 25.11.2010 № 575/10-Д, по условиям которого займодавец  обязался предоставить заемщику денежные средства в сумме 10 000 000 руб. на срок до 31.12.2011  включительно в полном объеме или частями, а заемщик обязался возвратить указанную сумму займодавцу  в полном объеме либо частями с уплатой  9,5 процентов  годовых за пользование денежными средствами начиная с даты, следующей за датой предоставления суммы займа или его части, по дату возврата суммы займа или его части включительно.

Указанный договор,  согласно пункту  6.1, вступает в силу с даты передачи займодавцем заемщику суммы займа и действует до окончательного исполнения сторонами договора своих обязательств. Все изменения и дополнения к договору оформляются дополнительными соглашениями и будут действительны лишь в случае, если они совершены в письменной форме и подписаны уполномоченными на то представителями сторон (пункт 6.2).

Впоследствии сторонами договора было заключено дополнительное соглашение от 31.12.2010 № 1, которым процентная ставка по договору займа была снижена до 2,33 процентов годовых, начиная с момента подписания договора.

Как следует из материалов дела, в спорном налоговом периоде займодавцем было перечислено заемщику  5 500 000 руб. заемных денежных средств, которые заемщик возвратил  на расчетный счет  займодавца 28.11.2010. Начисленная за период с 25.11.2010 по 28.11.2010 сумма процентов 5 123,29 руб. поступила  на счет займодавца по платежному поручению от 28.12.2010 № 37529.

После заключения дополнительного соглашения от 31.12.2010 № 1 сумма процентов, подлежащих уплате, была уменьшена до суммы   1 404,38 руб., учтенной налогоплательщиком  в целях налогообложения налогом на прибыль во внереализационных доходах за 2010 год.

Сумма  3 718, 91 руб. (5 123,29 руб. -  1 404,38 руб.) была возвращена на расчетный счет займодавца платежным поручением от 09.03.2011 № 3405  и отражена в учете налогоплательщика  как доходы, не принимаемые для целей налогообложения, отраженные на счете 91.

Таким образом, с учетом  изменившихся после заключения дополнительных соглашений условий договоров займа от  28.04.2010 № 136/10-Д  и от 25.11.2010 № 575/10-Д,   налогоплательщик  включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций  не всю сумму фактически поступивших до изменения условий договоров  процентов, а  лишь часть процентов, исчисленных  исходя из уменьшенной процентной ставки годовых   2,33 процента.

Соглашаясь с правомерностью  таких действий налогоплательщика, суд области исходил из того, что заключение  обществами «Русагро-оскол» и «Оскольская земля»  дополнительных соглашений к договорам займа об уменьшении процентных ставок после  их фактического исполнения не противоречат требованиям   гражданского законодательства, поскольку  в силу принципа  свободы договора, закрепленного в  статье  421 Гражданского кодекса, с учетом его толкования, данного в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда от  14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах», при отсутствии в норме, определяющей права и обязанности сторон договора, явно выраженного запрета установить иное, чем предусмотрено этой нормой, она должна рассматриваться как диспозитивная, вследствие чего отличие условий договора от содержания этой нормы само по себе не может служить основанием для признания этого договора или отдельных его условий недействительными.

Признавая данную позицию суда области верной, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии со статьей 420 Гражданского кодекса договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В силу статьи 421 Гражданского кодекса  граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Гражданского кодекса).

Статьей 424 Гражданского кодекса  предусмотрено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Возможность изменения   договора  по соглашению сторон, если иное не предусмотрено  Гражданским кодексом, другими законами или договором, предусмотрена пунктом 1  статьи 450 Гражданского кодекса

Из пункта 1  статьи  453 Гражданского кодекса следует, что при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса).

Согласно статье 809 Гражданского кодекса, размер процентов, уплачиваемых заемщиком по договору займа, определяется соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или  самим договором займа. Одновременно названная норма устанавливает, что в случае, если  в договоре займа отсутствует условие о размере процентов,  их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Исходя из положений статьи 809 Гражданского кодекса, предоставляющей сторонам договора займа определять размер процентов за