Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2014 по делу n А64-8353/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о привлечении к ответственности от 03.10.2013 № 17-25/35 не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с заявлением, в котором просило, с учетом уточненных требований, признать недействительным данное решение.

Частично удовлетворяя заявленные требования в отношении налога на прибыль, а также уменьшения размера убытков, учтенных в целях налогообложения, суд области исходил из того, что главой 25 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль ограничений или пределов размера технологических потерь при включении их в состав материальных расходов не предусмотрено, а плановые потери,  учтенные управлением по регулированию тарифов по Тамбовской области при утверждении тарифов на электрическую энергию, не могут применяться в целях налогообложения.

При этом суд области сослался  на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении Президиума от 01.04.03 № 9194/02.

Апелляционная коллегия полагает выводы суда области по существу рассматриваемого спора  верными, исходя из следующего.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется главой 25 Налогового кодекса, относящей к налогоплательщикам налога на прибыль организаций российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (статья 246 Налогового кодекса).

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса расходы любого вида, предусмотренные главой 25 Кодекса «Налог на прибыль организаций», только тогда могут приниматься для целей налогообложения, когда они являются обоснованными и документально подтвержденными.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на расходы, учитываемые в целях налогообложения налогом на прибыль является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что соответствующие расходы  фактически понесены и они обусловлены осуществляемой налогоплательщиком  деятельностью.

Иных критериев учета расходов в целях налогообложения налогом на прибыль глава 25 Налогового кодекса, регулирующая общие условия   исчисления и уплаты налога и особенности налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков и хозяйственных операций, не устанавливает.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Налогового кодекса определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расходам для целей налогообложения прибыли относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Следует отметить при этом отсутствие в приведенной норме ссылок на какие-либо нормативы или иные ограничения, за исключением технологических особенностей производства  и транспортировки товаров (работ, услуг) или физико-химических особенностей  используемого в производстве сырья.

Следовательно, для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли,  налогоплательщик должен  иметь документы, доказывающие наличие таких потерь и взаимосвязь этих расходов с осуществляемой им деятельностью.

Как следует из сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, основным видом деятельности общества «Тамбовские коммунальные системы» является производство пара и горячей воды  (тепловой энергии) котельными, дополнительными - передача пара и горячей воды (тепловой энергии), распределение пара и горячей воды (тепловой энергии), а также передача и распределение электрической энергии.

Из материалов дела следует, что 01.01.2006 между обществами «Тамбовская областная сбытовая компания» (далее – общество «Тамбовская областная сбытовая компания», энергосбытовая организация) и «Тамбовские коммунальные системы» (покупатель) был заключен договор купли-продажи электрической энергии № 2178 (т.6 л.д.121), в соответствии с которым энергосбытовая организация поставляет, а покупатель принимает и оплачивает электроэнергию в согласованных сторонами объемах.

Также между обществами «Тамбовэнерго» (заказчик), «Тамбовские коммунальные системы» (исполнитель) и «Тамбовская областная сбытовая компания» (гарантирующий поставщик) был заключен договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 11.03.2008  № 4668000381 (т.6 л.д.91-102), предметом которого является оказание исполнителем услуг по передаче электрической энергии от точек приема до точек поставки путем осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю на праве собственности или ином предусмотренном федеральными законами  праве, и оплата заказчиком данных услуг (пункт 2.1).

Полезный отпуск конечным потребителям определяется гарантирующим поставщиком и исполнителем в порядке, установленном договором № 2 от 15.02.2006 и соответствующим регламентом к нему (пункт 4.3 договора).

По условиям договора от 15.02.2006 № 2 (т.7, л.д.27-45) между обществом «Тамбовские коммунальные системы» (исполнитель) и  обществом «Тамбовская областная сбытовая компания» (заказчик) заказчик обязуется организовать поставку электрической энергии в объеме, обязательства по поставке которого потребителям (по договорам энергоснабжения) и исполнителю (в объеме потерь электрической энергии) принял на себя заказчик, в сети исполнителя для передачи потребителям (в сети смежных сетевых организаций), путем приобретения электрической энергии на рынках электрической энергии (подпункт 3.2.1 пункта 3.2 договора).

Пунктом 3.3, определяющим обязанности исполнителя, установлено, что исполнитель обязуется обеспечить передачу принятой в свою сеть электрической энергии от точки приема до точек поставки потребителям в пределах присоединенной (заявленной) мощности, в соответствии с согласованными параметрами надежности и с учетом технологических характеристик энергопринимающих устройств.

Кроме того, подпункт 3.3.14 обязывает исполнителя оплачивать заказчику стоимость потерь электрической энергии в сетях в порядке, установленном разделом 4 договора. При этом,  как предусмотрено разделом 1 договора, под потерями электрической энергии договором понимается разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть исполнителя в точках приема, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами потребителей заказчика в точках поставки.

В соответствии с разделом 4 договора, плановый объем потерь электрической энергии в сетях исполнителя указан в приложении № 3 к договору. Нормативный объем потерь с разбивкой по месяцам указан в приложении № 3а к договору. Исполнитель вправе только по согласованию с заказчиком корректировать плановый объем потерь электрической энергии в сетях исполнителя. При этом плановый ежемесячный объем потерь, принимаемый для расчета размера авансовых платежей, должен быть не меньше ежемесячного нормативного объема потерь (подпункт 4.2).

Согласно представленному в материалы дела  приложению № 3а «Баланс электрической энергии (мощности) по сетям общества «Тамбовские коммунальные системы» в разбивке по месяцам (т.7 л.д.72-73), согласованные плановые  потери мощности в процентном отношении должны были составить за 2010 год  17,42%, за 2011 год – 17,38%.

Кроме того, договором  предусмотрено, что  ежемесячно на основании показаний приборов коммерческого учета в точках приема и точках поставки, установленных в электрических сетях исполнителя на границе балансовой принадлежности с сетевыми и генерирующими предприятиями, данных, основанных на показаниях приборов учета, установленных в точках поставки у потребителей, и данных полученных на основании согласованных сторонами расчетным способом, исполнитель составляет фактический баланс электрической энергии за расчетный период по форме, предусмотренной приложением № 8 к  договору. Составленный исполнителем  фактический баланс электрической энергии является неотъемлемым приложением к Акту оказания услуг за соответствующий расчетный период (подпункт 4.3).

Подпунктом 5.1 договора установлено, что объем фактических потерь электрической энергии в сетях исполнителя определяется как разница между объемом электрической энергии, поставленной в сеть исполнителя в точках приема, и объемом электрической энергии, потребленной энергопринимающими устройствами потребителей заказчика в точках поставки. Данный объем определяется в порядке, установленном приложением № 7 к договору «Регламент расчета объемов и цены потерь электроэнергии, приобретаемой исполнителем для обеспечения передачи электроэнергии по сетям» (подпункт 5.2).

Стоимость потерь электрической энергии определяется по тарифу на покупку исполнителем у заказчика электрической энергии в целях компенсации потерь, установленному уполномоченным органом в области государственного регулирования тарифов электрической энергии в сетях. В случае, если регулирующий орган не установил тариф на покупку электрической энергии в целях компенсации потерь электрической энергии в сетях или установил его только на нормативный объем потерь, исполнитель оплачивает стоимость указанной электрической энергии, на которую не установлен тариф, по цене (тарифу), рассчитанной как сумма тарифа покупки электрической энергии и величины сбытовой надбавки заказчика (подпункт 5.5).

В силу  пункта 5.6 договора стоимость потерь электрической энергии в сетях исполнителя определяется как произведение цены, рассчитанной в соответствии с пунктом 5.5 договора, и объема потерь электрической энергии в сетях исполнителя за расчетный период.

Дополнительным соглашением от 07.02.2008  из договора исключены пункты 5.5 и 5.6, а пункт 5.2 изменен и изложен в  редакции, согласно которой объем и стоимость потерь электрической энергии в сетях исполнителя определяется исполнителем в порядке, установленном приложением № 7 к договору «Регламент расчета стоимости электроэнергии, приобретаемой исполнителем в целях компенсации потерь электроэнергии, возникающих в принадлежащих ему сетях» (т.7 л.д.62).

Сторонами во исполнение указанных положений договора ежемесячно составлялись акты приема-передачи электрической энергии для компенсации технологического расхода электрической энергии на транспорт по электрическим сетям общества «Тамбовские коммунальные системы» от 31.01.2010 № 1 на сумму 25 660 271,40 руб., от 28.02.2010 № 7 на сумму 15 944 021,01 руб., от 31.03.2010 № 12 на сумму 22 465 753,64 руб., от 30.04.2010 № 17 на сумму 11 414 351,49 руб., от 31.05.2010 № 22 на сумму 9 944 200,03 руб., от 30.06.2010 № 28 на сумму 9 471 004,16 руб., от 31.07.2010 № 32 на сумму 11 951 666,67 руб., от 31.08.2010 № 37 на сумму 13 725 066,92 руб., от 30.09.2010 № 42 на сумму 9 916 121,78 руб., от 31.10.2010 № 47 на сумму 23 494 729,58 руб., от 30.11.2010 № 52 на сумму 16 163 791,71 руб., от 31.12.2010 № 57 на сумму 26 239 876,95 руб., от 31.01.2011 № 1 на сумму 28 610 969,83 руб., от 28.02.2011 № 6 на сумму 21 629 170,90 руб., от 31.03.2011 № 11 на сумму 22 724 224,28 руб., от 30.04.2011 № 16 на сумму 14 985 732,93 руб., от 31.05.2011 № 21 на сумму 11 929 044,65 руб., от 30.06.2011 № 27 на сумму 10 698 037,87 руб., от 31.07.2011 № 32 на сумму 15 753 752,95 руб., от 31.08.2011 № 37 на сумму 9 400 007,07 руб., от 30.09.2011 № 42 на сумму 13 225 217,03 руб., от 31.10.2011 № 47 на сумму 21 545 274,89 руб., от 30.11.2011 № 52 на сумму 21 541 256,19 руб., от 31.12.22011 № 57 на сумму 21 479 660,02 руб. (т.7 л.д.75-110).

Также по итогам каждого месяца сторонами составлялись и согласовывались фактические балансы электрической энергии по сети исполнителя, в которых определялось количество киловатт-часов поступившей в сеть исполнителя энергии, а также энергии, отпущенной из сети заказчику. На основании указанной разницы стороны согласовывали оплачиваемые исполнителем потери (т.10, л.д.1-25).

В соответствии с указанными актами  обществом «Тамбовская областная сбытовая компания» выставлялись счета-фактуры на электроэнергию на технологический расход за соответствующие месяцы 2010-2011 годов (т.7 л.д.111-134), а обществом  «Тамбовские коммунальные  системы» производилась их оплата.

Как установлено налоговым органом на основании указанных документов и не оспаривается обществом, фактические потери электроэнергии в процентном отношении от отпуска электроэнергии в сеть составили в 2010 году - 18,6%, в 2011 году – 18,12% от общего объема мощности. Указанные технологические потери в полном объеме включены обществом в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Также налоговым органом на основании показаний допрошенного им в качестве свидетеля Кирисова Р.В. (протокол допроса от 22.07.2013 № 17-54/162, т.6 л.д.5-11), в 2010-2011