Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2014 по делу n А35-7233/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

ценностей, использованных непосредственно для выполнения конкретного договора; расходы по отоплению, освещению и водоснабжению, непосредственно связанные с выполнением договоров, прочие услуги сторонних организаций; прочие расходы, непосредственно связанные с договорами; амортизационные отчисления по производственному оборудованию.

Прямые расходы списываются непосредственно на счет 90 «Продажи», субсчет учета расходов по конкретному виду деятельности, к которому они относятся после подписания сторонами документов, свидетельствующих об исполнении договора.

Прямые расходы по незавершенному производству (по каждому договору) списываются в том отчетном периоде, когда работы поэтапно приняты заказчиком в соответствии с актом выполненных работ КС-2 и КС-3.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действовал в проверенный период) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Приказом Центрального статистического управления СССР от 24.11.1982 № 613 утверждена типовая межведомственная форма первичной учетной документации № М-29 «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам».

Отчет (форма М-29) служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполнение строительных и монтажных работ с расходом, определенным по производственным нормам.

Суд согласился с выводами Инспекции, что Обществом был нарушен порядок распределения прямых расходов между реализованной продукцией и остатками незавершенного производства, поскольку согласно первичным и сводным бухгалтерским документам не отражены металлоконструкции (приход, расход), переданные в 2007-2009 годах (время выполнения работ по договорам) на изготовление оснастки для выполнения строительно-монтажных работ на объектах Курской АЭС по договорам № 30/2008 от 18.08.2008, № 46/2007 от 03.07.2007, № 49/2009 от 31.08.2009, № 82/2008 от 26.11.2008, № 46/2009 от 17.08.2009.

Суд первой инстанции отклонил доводы Общества, что им были списаны металлоконструкции, представляющие собой расходы на временные металлоконструкции при выполнении основных работ, не поименованные в актах по форме КС-2, но изготавливаемые согласно Проектам производства работ к договорам.

Суд отметил, что сам факт приобретения металлоконструкций в декабре 2009 года (договор купли-продажи № И0912008 от 02.12.2009, товарная накладная № 00155 от 03.12.2009) у ОАО «Инжиниринговая компания «Атомэнергомонтаж», оприходование их на склад в 2009 году исключает их использование в 2007-2009 годах; т.е. невозможно списание в производство еще не приобретенных материалов.

При этом суд отметил, что ссылка Общества на то, что металлоконструкции включены в накладные расходы, также указывает на факт необоснованного списания затрат на металлоконструкций в декабре 2009 года, поскольку накладные расходы, отраженные в актах приемки выполненных работ формы № КС-2 за 2007-2009 гг., которые включают в себя стоимость металлоконструкций в составе стоимости работ, списаны в расходы предприятия согласно учетной политике в том отчетном периоде, когда работы поэтапно приняты заказчиком в соответствии с актом выполненных работ КС-2 и КС-3.

Суд отклонил ссылку Общества на письмо ОАО «Инжиниринговая компания «Атомэнергомонтаж» от 03.09.2007 № 64, поскольку приобретение спорных металлоконструкций именно в декабре 2009 года подтверждено договором купли-продажи № И0912008 от 02.12.2009, товарной накладной № 00155 от 03.12.2009; поступление материалов отражено в бухгалтерском учете ООО «Спецатомэнергомонтаж» по счету 10.1 «Материалы» также в декабре 2009 года.

Ссылки на свидетельские показания о получении металлоконструкций в 2007-2009 годах судом отклонены  на основании статьи  68 АПК РФ.

Апелляционная коллегия полагает, что, отказывая Обществу в удовлетворении его требования в данной части, суд не учел следующее.

Обосновывая необходимость и факт несения расходов спорных материалов (колонны, балки, крановые м/конструкции) в количестве соответственно 84,129 тонны и 300 кв.м, Общество поясняло Инспекции при проверке и суду, что они представляют собой затраты на изготовление временных металлоконструкций и оснастки при выполнении основных строительно-монтажных работ. Необходимость их изготовления обусловлена особым характером работ – в действующих блоков Курской АЭС, что предусматривает необходимость осуществления мероприятий по защите энергетического и технологического оборудования, строительных конструкций и работающего персонала от повышенного радиоактивного фона (далее по тексту – «спецоснастка»). 

Как следует из материалов налоговой проверки, представленных в дело налоговым органом, налоговая инспекция, доначисляя Обществу налог на прибыль по указанному эпизоду, посчитала неправомерным включение соответствующих затрат на материалы, использованные на изготовление спецоснастки, расценивая указанные  материальные затраты в составе прямых расходов.

Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик определяет расходы и доходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполненных работ, оказании услуг) и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергшихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Исходя из понятия материальных расходов, данного в указанной выше норме, к прямым затратам относятся сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом.

Фактическая себестоимость спецоснастки при ее изготовлении организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее изготовлением (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

В соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ стоимость новой спецоснастки формируется исходя из суммы прямых расходов на ее изготовление.

При передаче спецоснастки в эксплуатацию ее стоимость, согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в полном объеме учитывается в составе материальных расходов.

Ссылаясь на отсутствие соответствующей информации в актах формы № КС-2 о приемке выполненных работ формы к договорам, в регистре налогового учета «Прямые расходы» за 2009 год, Инспекция не учла, что спецоснастка является предметом работ по договорам в соответствии с контрактом и составляет неотъемлемую часть результата таких работ.

Фактически спецоснастка является результатом работ вспомогательного производства, необходимых для изготовления продукции в рамках основного производства. Наличие связи между расходами Общества на изготовление спецоснастки и производством работ по договорам на ремонтные работы на Курской АЭС, последующая передача спецоснастки для утилизации служит основанием для отнесения спорных затрат в состав прямых расходов.

Из содержания договора № 30/2008 от 18.08.2008 (предмет работ: Энергоблок № 4. Усиление строительных конструкций «горячих помещений») и договора № 46/2007 от 03.07.2007 (предмет работ: «Усиление «горячих» помещений энергоблок № 3» Курской АЭС) усматривается, что состав работ включает работы, определенно не упомянутые в проектно-сметной документации, но необходимые для полного сооружения объекта и его нормальной и безопасной эксплуатации.

Общество ссылалось на представленные Инспекции и суду Проекты производства работ к каждому договору, раздел которых «ведомость потребности в монтажной оснастке» содержит наименование, характеристики и количество соответствующих материалов, потребленных при изготовлении спецоснастки.

В доказательство передачи материалов на изготовление спецоснастки в производство Общество сослалось на требования-накладные за сентябрь 2007 года, август 2008 года и август 2009 года, согласно которым  материально-ответственный работник Дутов И.И. передал старшему прорабу Пигареву А.А. металлоконструкции в общем количестве 120,272 тонны и 300 кв. м инвентарных лесов.

Также Общество представило пояснения, что из указанного количества металлоконструкций в расходы были списаны спорные 4 890 889 руб., составляющие стоимость 84,129 тонны, поскольку указанное количество «загрязненной» (радиоактивные отходы) спецоснастки было передано в Отдел радиоционной безопасности Курской АЭС для утилизации  согласно актам от 17, 22, 28 декабря 2009 года.

Факт соответствия количества израсходованных материалов Проектам производства работ к договору Инспекция не оспаривает.

Отказывая Обществу в удовлетворении его требования, суд первой инстанции принял во внимание, что изготовление спецоснастки производилось в 2007-2008 годах, при том, что металлоконструкции в необходимом количестве приобретены Обществом у ОАО «Инжиниринговая компания «Атомэнергомонтаж» только в декабре 2009 года, оприходованы их на склад в этом периоде, что исключает, по мнению суда, их использование в 2007-2009 годах.

Суд не принял во внимание доводы Общества, что спецоснастка была изготовлена из материалов, принадлежащих  ОАО «Инжиниринговая компания «Атомэнергомонтаж», находящихся у Общества на складе, что подтверждается письмом от 03.09.2007 № 64. После приобретения материалов в декабре 2009 года, Общество восстановило использованное имущество поклажедателя. Суд указал, что приобретение спорных металлоконструкций именно в декабре 2009 года подтверждено договором купли-продажи № И0912008 от 02.12.2009, товарной накладной № 00155 от 03.12.2009; поступление материалов отражено в бухгалтерском учете ООО «Спецатомэнергомонтаж» по счету 10.1 «Материалы» также в декабре 2009 года.

Апелляционная коллегия полагает, что факт использования Обществом для изготовления спецоснастки чужого материала, принадлежащего третьему лицу, не препятствует признанию расходов на спецоснастку при установлении фактов возмещения временного заимствования и передачи расходов на спецоснастку в составе  основных работ.

Данные факты Общество подтвердило, представив письмо ОАО «Инжиниринговая компания «Атомэнергомонтаж» № 64 от 03.09.2007 о передаче материалов на хранение с правом использования (т.8, л. 40), акты инвентаризации материалов, находящихся на ответственном хранении прораба Дутова И.И. от 28.12.2007, 30.12.2008, 30.12.2009.

Приобретение Обществом материалов у ОАО «Инжиниринговая компания «Атомэнергомонтаж» по договору купли-продажи № И0912008 от 02.12.2009 было обусловлено необходимостью восстановления заимствованного имущества.

То обстоятельство, что Общество ненадлежащим образом отражало факт хранения материалов  бухгалтерском учете не может быть принято в качестве основания для исключения затрат на спецоснастку в составе расходов по налогу на прибыль исключительно по этому основанию, что было сделано Инспекцией в оспариваемом решении.

Поскольку основные работы по договорам, выполнение которых предусматривало изготовление спецоснастки, были приняты в декабре 2009 года, следует признать правомерность списания материальных расходов на невозвратную спецоснастку также в этом периоде.

Изложенное свидетельствует о необоснованности признания Инспекцией спорных расходов документально не подтвержденными и доначислении налога на прибыль в сумме 1 005 635 руб.

Налог на добавленную стоимость в сумме 1 154 854 рубля за 1-й квартал 2011 года, соответствующая сумма пеней и штрафов, начислены налоговым органом по результатам вывода о неправомерном применении Обществом налогового вычета по НДС по счету-фактуре № 1 от 21.02.2011, выставленном субподрядчиком ЗАО «Центр энергостроительных проектирований и обследований» (ЗАО «ЦЭПО»).

Указанный счет-фактура выставлен в рамках исполнения Обществом договора субподряда с ЗАО «ЦЭПО» (Субподрядчик) от 06.12.2010 № ЦЭПО-01.12/2010 на выполнение ремонтных работ на объекте «КУАС, 1 очередь. Энергоблок № 1. КМПЦ и реакторная установка».

В доказательство исполнения указанного договора Общество представило справку о стоимости выполненных работ и затрат № 1 от 17.02.2011, акты приемки выполненных работ № 1-18 формы № КС-2 от 15.02.2011, подписанные генеральным директором ЗАО «ЦЭПО» Мордвиновой Татьяной Павловной.

Налог на добавленную стоимость по счету-фактуре № 1 от 21.02.2011, выставленному ЗАО «ЦЭПО», включен Обществом в состав налоговых вычетов в 1 квартале 2011 года.

Общество представило в ходе проверки пояснения, что договор с ЗАО «ЦЭПО» заключен в рамках исполнения Обществом в качестве подрядчика договора субподряда № 61/2010 от 06.12.2010 с ОАО «Атомэнергоремонт» на выполнение работ: «Управление ресурсными характеристиками и модернизации оборудования реакторного цеха № 1 в период ППР-2010 года на энергоблоке № 1».

В свою очередь, ОАО «Атомэнергоремонт» выступало подрядчиком ОАО «Концерн Росэнергоатом» ИНН 7721632827 (Заказчик) по договору подряда № 10-10-20-029 от 18.03.2010 на выполнение работ (СМР, замена оборудования и подготовительные работы) по управлению ресурсными характеристиками и модернизации оборудования реакторного цеха № 1 в период ППР-2010 года на энергоблоке № 1.

Вывод о неправомерном применении Обществом налогового вычета по счету-фактуре № 1 от 21.02.2011 ЗАО «ЦЭПО» Инспекция сделала по результатам проведения контрольных мероприятий в отношении последнего, признав отсутствие фактов совершения сделки Общества с указанным контрагентом.

Инспекция установила, что ЗАО «ЦЭПО» состоит на налоговом