Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2014 по делу n А35-6234/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

в порядке статьи 78 Налогового кодекса являются: излишняя уплата налогоплательщиком налога; отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида; соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет или возврат налога, исчисляемого с момента уплаты налога.

Согласно статье 58 Налогового кодекса  конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с названной статьей применительно к каждому налогу.

Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Уплата налога производится в наличной или безналичной форме.

Обязанность по уплате налога, в силу пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса, считается исполненной налогоплательщиком в следующих случаях:

   - с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

   - с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

   - с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

   - со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

   - со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

   - в иных предусмотренных названной нормой случаях.

Вместе с тем, налоговое законодательство не связывает возможность возникновения у налогоплательщика переплаты по налогу только с фактом его излишней уплаты и не ограничивает регулирование порядка возврата налога из бюджета исключительно статьей 78 Налогового кодекса.

Как следует из  статьи 171 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, на установленные статьей 171 Налогового кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Налогового кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Пунктом 1 статьи 176 Налогового кодекса установлено, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 88 и пунктом 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Пунктами 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением, в соответствии с абзацем 4 пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса, налоговым органом выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то, как это следует из пункта 2 статьи 176 Налогового кодекса, решение о возмещении соответствующих сумм налога  он обязан принять  в течение семи дней по окончании проверки.

Из пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса следует, что при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам (пункт 6 статьи 176 Кодекса).

Из изложенного следует, что в отношении сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных к вычету, превышающих сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет по представленной налоговому органу налоговой декларации, у налогоплательщика возникает право на возмещение этой суммы налога из бюджета на основании принятого налоговым органом решения о возмещении налога путем возврата  ее на расчетный счет налогоплательщика или зачета в счет погашения недоимок либо в счет предстоящей уплаты налогов.

Аналогичные правовые последствия возникают и в том случае, когда принятое налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость решение  об отказе в возмещении налога признано судом недействительным, на что указано, в частности,  в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21.02.2012 № 12842/11 и  от 20.03.2012  № 13678/11.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 01.10.2008 № 675-О-П разъяснил, что условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, установленное пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, совпадает с правилом, закрепленным в качестве общего в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса,  согласно которому излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату или зачету в течение  трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога. Этот срок, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001 № 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом, согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08,  вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

Из материалов дела следует, что предприниматель Бугоренко, применяющая общую систему налогообложения и являющаяся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, представила инспекции  Федеральной налоговой службы по г. Курску, где она состояла в 2007-2008 годах на налоговом учете по месту жительства  г. Курск, 5-ый Щигровский пер.,  д. 5,   ряд налоговых деклараций по названному налогу.

В частности, за 4 квартал 2007 года  предприниматель представила первичную декларацию по налогу, в которой ею был заявлен к возмещению из бюджета налог в сумме  53 894 руб.

20.03.2008 ею была представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки 1) за тот же период с суммой налога к возмещению  52 860 руб.,  16.06.2008  - уточненная налоговая декларация (номер корректировки 2) с  суммой налога  к возмещению  229 743 руб., 15.08.2008 - уточненная налоговая декларация (номер корректировки 3), в которой  сумма налога, заявленная к возмещению, вновь уменьшена  до 52 860 руб. 

За 2 квартал 2008 года предпринимателем в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Курску 20.07.2008 была представлена первичная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, в которой налог исчислен  к  возмещению  из бюджета в сумме  167 550 руб.

01.08.2008  за тот же период предпринимателем представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки 1) с исчисленной к уплате в бюджет суммой налога  7 101 руб., 15.08.2008  - уточненная налоговая декларация (номер корректировки 2)  с суммой налога к возмещению  167 962 руб.

Инспекцией  Федеральной налоговой службы по г. Курску были проведены камеральные налоговые проверки представленных уточненных деклараций, по результатам которых вынесены решения от 23.03.2008 № 14-03/45672 и № 14-03/45736 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которыми предприниматель привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в общей сумме 118 198,6 руб., а также ей начислен налог в общей сумме 590 993 руб. и пени в общей сумме 51 177,46 руб.

Указанные решения были обжалованы предпринимателем в арбитражный суд Курской области.

Решением арбитражного суда Курской области от 14.12.2009 по делу № А35-6143/2009 требования предпринимателя Бугоренко были удовлетворены, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 23.03.2009 № 14-03/45672 было признано недействительным в полном объеме.

Данное решение не обжаловалось сторонами и вступило в законную силу, согласно положениям статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса,   14.01.2010.

Решением арбитражного суда  от 07.05.2010 по делу № А35-6144/2009 решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 23.03.2009 № 14-03/45736 признано недействительным  в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 307 850 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 61 567,02 руб., штрафа в сумме 22 247,02 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда  от 20.07.2010 названное решение арбитражного суда Курской области  оставлено без изменения и с указанной даты  вступило в законную силу.

Таким образом, перечисленными судебными актами было установлено не  только отсутствие у предпринимателя обязанности по уплате доначисленных ей сумм налога на добавленную стоимость, в том числе за 4 квартал 2007 года и 2 квартал 2008 года, но и ее право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость за  4 квартал 2007 года в сумме  52 860 руб.   и за 2 квартал 2008 года в сумме 167 962 руб.

Вместе с тем, из материалов рассматриваемого дела следует, что  инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску решений о возврате налога на добавленную стоимость ни за 4 квартал 2007 года, ни за 2 квартал 2008 года не принималось. Более того, как следует из судебных актов по делам №№ А35-6143/2009 и А35-6144/2009, названной инспекцией  были вынесены решения от 23.03.2009 №14-03/1615 и №14-03/1656 «Об отказе в возмещении полностью сумм налога на добавленную стоимость» за 4 квартал 2007 года и 2 квартал 2008 года соответственно.

 С учетом изложенного, вывод суда области и налогового органа о необходимости исчисления трехлетнего срока на обращение в суд за возвратом налога на добавленную стоимость с момента окончания камеральной налоговой проверки (то есть не позднее 16.11.2008) основан на неверном толковании норм права и противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку  материалами дела доказано, что в силу принятия  налоговым органом решений об отказе в возмещении налога из бюджета  налогоплательщик не имела возможности обратиться за возвратом  сумм налога, заявленных ею к возмещению из бюджета, до  разрешения спора с налоговым органом об обоснованности возмещения.

Кроме того, как это следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску в отношении предпринимателя Бугоренко была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе налога, на добавленную стоимость за период с 31.10.2007 по 31.12.2008, по результатам которой был составлен акт от 26.03.2010 № 17-12/33 и принято решение от 23.04.2010 № 17-12/64 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Указанным решением предприниматель была привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной  пунктом 1 статьи