Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2008 по делу n А48-3331/07-6. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

принят в качестве доказательства по делу исправленный  15.08.2007 г.  счет-фактура № 0000523 от  19.12.2006 г.  и решение по настоящему делу принято с учетом указанного доказательства.

Оснований для пересмотра  принятого судебного акта в указанной части суд апелляционной инстанции не усматривает, так как он принят при правильном применении норм материального и процессуального права и на основании полного и объективного исследования всех имеющих значение для рассматриваемого дела  фактических обстоятельств.

Апелляционная жалоба налогового органа в связи с изложенным удовлетворению не подлежит.

Что касается жалобы налогоплательщика, основывающейся на  доводах о нарушении налоговым органом порядка принятия решения по результатам камеральной налоговой проверки,  то при ее рассмотрении суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Порядок проведения налоговой  проверки и принятия решения по результатам  налоговой  проверки регулируется главой 14  Налогового кодекса Российской Федерации «Налоговый контроль».

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (в  действующей  редакции),  в случае выявления  нарушения законодательства о налогах и сборах  в ходе проведения  камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового  органа, проводящими указанную проверку,  должен быть составлен  акт налоговой проверки  по установленной форме в течение 10 дней  после окончания камеральной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (пункт 5 статьи 100 Налогового кодекса).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса).

Статьей 100.1 Налогового кодекса установлено, что  дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

На основании подпункта   1 статьи  101 Налогового кодекса (в действующей редакции),  акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Обязанность руководителя  (заместитель руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка,  о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки,    установлена пунктом 2 статьи  101 Налогового кодекса Российской Федерации. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка,  вправе  участвовать в процессе  рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктами 3,4,5,6,7 статьи  101 Налогового кодекса закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

 Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 6 статьи 101 Кодекса установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом следует отметить, что законодательством о налогах и сборах не регламентируется порядок  проведения дополнительных мероприятий налогового контроля,  не предусмотрено оформление специальным документом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не установлена обязанность налогового органа вручить этот документ налогоплательщику или иным образом ознакомить его с документами, полученными в результате проведенных мероприятий; не установлен порядок извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В то же время, учитывая, что в соответствии с  пунктом 4 статьи 101  Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть  исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, следует сделать вывод, что  результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный  пунктами 2 и 4 статьи 101 Кодекса правом  участвовать  в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя  и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений,  не может быть лишен указанного  права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В силу пункта 5 статьи 101 в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

1) совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 7 статьи 101 установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений   статей  100 и  101 Налогового Кодекса следует, что  рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по ним  осуществляется непосредственно руководителем налогового органа или его заместителем   в том месте и в то время, о которых извещен налогоплательщик или его представитель, в  присутствии   налогоплательщика или его представителя, или при наличии  достаточных доказательств надлежащего уведомления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.

 При этом обязанность налоговых органов  уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при  разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Существенные  нарушения процедуры проверки, в числе которых законодатель особо выделил обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя,  являются основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (пункт  14 статьи  101 Налогового кодекса).

Как следует из материалов дела,  камеральная налоговая проверка в отношении общества с ограниченной ответственностью «Виана» начата  05.03.2007 г.  и окончена 16.03.2007 г.; акт по итогам  проверки составлен 04.05.2007 г.

Из имеющихся в деле материалов усматривается, что на акт проверки налогоплательщиком были представлены возражения от 25.05.2007 г.    Рассмотрение материалов проверки и возражений было назначено на 29.05.2007 г.,  однако, в указанный день решение по акту проверки принято не было. 09.06.2007 г. заместителем начальника инспекции   Антошкиной Т.В. было принято решение  № 86  о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Окончательное решение по результатам выездной налоговой проверки №  170 было принято  налоговым органом 09.07.2007 г., однако, в  нарушение порядка, установленного статьей 101 Кодекса, налогоплательщик о рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля в указанный день не извещался,  при рассмотрении материалов проверки не присутствовал.

Указанное  обстоятельство отнесено Налоговым кодексом к существенным  нарушениям процедуры проверки, лишающим  возможности лицо, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, что   является безусловным основанием для признания  решения  налогового органа недействительным в силу подпункта 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса.

Вывод суда первой инстанции о том, что допущенное налоговым органом нарушение  является формальным, не влекущим такого последствия, как признание решения налогового органа недействительным, основанный на разъяснении, содержащимся в пункте 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», сделан без учета того обстоятельства, что указанное разъяснение дано применительно к редакции статьи 101 Налогового кодекса, действовавшей до 01.01.2007 г.

В связи с изложенным, судом необоснованно отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании решения  налогового органа № 170  от 09.07.2007 г. недействительным по основанию нарушения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и порядка принятия решения по результатам налоговой проверки.

Решение арбитражного суда Орловской области в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика подлежит изменению  в пределах заявленной апелляционной жалобы, т.е. в части доначисления налоговых санкций в сумме  311526 руб. (744798 руб.  - 433272 руб.) и пеней за несвоевременную уплату налога в сумме  91660 руб.  (189208 руб. - 97548 руб.), соответственно,  апелляционная жалоба налогоплательщика  в указанной части подлежит удовлетворению

Также апелляционный суд считает  апелляционную жалобу налогоплательщика обоснованной в части, касающейся  требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа №  215 по состоянию на 13.08.2007 г.

В соответствии со статьей 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки,  независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Статьей 70 Кодекса установлено, что  требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Указанное правило применяется также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа.

В силу пункта 9 статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2  Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Согласно пункту 13 статьи 101 Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007 г.) копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, мер.2007 г.) вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

При этом следует отметить, что с 01.01.2007 г. не действует норма пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), позволявшая  считать  полученным по истечении шести дней с момента отправки решение, направленное налогоплательщику по почте заказным письмом в случае, если  указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителю не представилось возможным.

Таким образом, законодатель в качестве обязательного условия  вступления решения налогового органа в силу  предусмотрел  получение этого решения налогоплательщиком  в любой форме, позволяющей зафиксировать момент получения.

Имеющимися материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что  решение    № 170 от 09.07.2007 г. было направлено  налогоплательщику 01.08.2007 г. по почте заказным