Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 по делу n А35-2638/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Данная правовая позиция подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 № 1621/11, от 10.04.2012 № 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств.

В силу названных норм Налогового кодекса и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, сформулированных в  Постановлении 12.10.2006 № 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12 применительно к налогу на прибыль, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в  распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств  налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено, что факт неосмотрительности ООО «Спецхозторг» при заключении сделок с ООО «Алмейда» и ООО «Грэгстоун», недобросовестности этих контрагентов,  доказан Инспекцией, в связи с чем документы от этих организаций не могут подтверждать факт несения Обществом расходов по оплате им зерновых культур.

Между тем, из  имеющихся в материалах дела документов следует,  что ООО «Спецхозторг» в проверенном налоговым органом периоде осуществляло реальную деятельность по реализации зерновых культур юридическим лицам и индивидуальным предпринимателем на территории Курской области.

При этом налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки и встречных мероприятий налогового контроля были установлены контрагенты-покупатели Общества: ООО «Курскоблнефтепродукт», ИП Невальный А.И., ООО «КолорСервис», ООО «Героскон», ООО ТД «Аяк», ООО «Изопласт», ООО «Медиана», ИП Петров А.В., ООО «Благодатное», ООО «Спецхозторг», ООО «Гидросервис», ООО ПК «Агропродукт», ООО «Стройситилайт», ЗАО ПК «ТранСАРМ», ООО «Армасила», ИП Цветков И.Б., ООО «Компания Полимет», ИП Печенкина З.Н., ЗАО «Автодор», ИП Окуньков Д.В., ООО «Оконный комбинат Биплан», ООО «ЭкоТранс», ЗАО «Курская Телефонная Компания», ООО «Предприятие ВТИ-Сервис», ООО «МИДАС», МБДОУ «Центр развития ребенка – детский сад № 91», ООО «ЭлектроПромПоставк», ООО «Офис-Плюс». ООО «Интершина», ООО «Бахус», ООО «Туристическая гостиница «Курск», Некоммерческое партнерство «Попечительский совет дошкольного образовательного учреждения «Детский сад компенсирующего вида № 92», ООО «Группа компаний «Промресурс», ООО ПФК «Новое время», ООО «Технолайн», ОАО «СТМ», ООО «Первая экспедиционная компания Южный регион». В отношении всех установленных контрагентов-покупателей, расположенных как в Курской области, так и за ее пределами были проведены встречные проверки, направлены требования для подтверждения финансово-хозяйственных отношений с Обществом в проверяемый период и получены ответы, подтверждающие эти отношения.

В соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от  13.03.2008 № 5-П, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи ее со статьей 57 Конституции, налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения налогоплательщика, а также от других обстоятельств.

В постановлениях от 22.06.2009 № 10-П, от 21.03.2012 № 6-П, от  16.07.2012 № 18-П, от  25.12.2012 № 33-П Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими  налогоплательщиками   условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Одним из методов, обеспечивающих равенство и справедливость налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, действующих в сопоставимых условиях, является расчетный метод  определения налоговых обязанностей, предусмотренный статьей 31 Налогового кодекса,  в отношении которого Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 № 9-П  отмечено, что  этот метод является универсальным, о чем, в частности, свидетельствует и тот факт, что в расчет принимаются данные об аналогичных налогоплательщиках в случаях противодействия («воспрепятствования») налоговым органам в процессе проведения проверки.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, на что указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 10.04.2012 № 16282/11.

Исходя из указанных правовых позиций и фактических обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом деле  Инспекция, с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, должна была определить налоговые обязанности  ООО «Спецхозторг» в отношении налога на прибыль исходя из специфики его деятельности и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Инспекции и представленных Обществом, в том числе, с учетом  данных о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Из решения Инспекции усматривается, что Общество декларировало расходы от реализации (согласно уточненным декларациям): за 2010 год – 16 241 145 руб., за 2011 год – 36 634 474 руб. При этом Инспекцией не приняты расходы, приходящиеся на двух недобросовестных контрагентов Общества в суммах:  за 2010 год – 16 253 485 руб., за 2011 год – 35 313 643 руб. Соответственно, налоговым органом не принято расходов за 2010 год более чем задекларировано дохода, а за 2011 год – 96% расходов.

Учитывая, что Общество осуществляло дальнейшую реализацию зерновых культур и имевшимися у него документами передача их покупателям доказана, налоговому органу, применяя положения вышеуказанной нормы, следовало исходить из того, что Общество должно было нести затраты, связанные с выполнением покупкой зерновых культур, аналогичные затратам иных налогоплательщиков, осуществляющих такую же деятельность.

Вместе с тем, расчет обоснованных затрат Общества, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль по рыночным или иным обусловленным деятельностью Общества ценам, Инспекцией в ходе выездной проверки не производился. Также такой расчет не представлен и суду при рассмотрении дела, несмотря на то, что судом апелляционной инстанции  налоговому органу предлагалось обосновать принятое им решение с учетом правовой позиции,  сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от  03.07.2012 № 2341/12.

Учитывая, что реализацию зерно, Общество не могло не нести затрат, связанных с его приобретением, аналогичных затратам любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего данную деятельность, у налогового органа не имелось оснований для произвольного, без осуществления проверки учтенных в целях налогообложения затрат исходя из рыночных цен на зерно, уменьшения задекларированных расходов на сумму расходов и доначисления НДФЛ Рожкову А.Г., приходящихся на взаимоотношения с недобросовестными контрагентами, поскольку такое уменьшение затрат не соответствует целям налогового контроля и не направлено на установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогообложению полученной прибыли.

Таким образом, у первой инстанции отсутствовали основания для отказа ООО «Спецхозторг» в удовлетворении его требований применительно к налогу на прибыль организаций.

Оспариваемое решение налогового органа от 26.10.2012 № 19-10/109 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 183 824 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 665 076 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 1 201 505 руб.

Оценив вывод Инспекции о необходимости налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выданных под отчет Рожкову А.Г., и предложения Обществу удержать и перечислить в бюджет 7 161 130 руб. НДФЛ, суд первой инстанции признал его обоснованным.

По результатам проверки Инспекция установила, что директор Общества «Спецхозторг» Рожков А.Г. получал под отчет денежные средства на приобретение товарно-материальных ценностей у обществ «Алмейда» и «Грэгстоун». Полученные денежные средства использованы исключительно на оплату зерна, приобретенного у данных обществ.

Расходование денежных средств Рожков А.Г. подтвердил приложенными к авансовым отчетам товарными накладными, квитанциями ПКО и кассовыми чеками, составленные от имени обществ «Алмейда» и «Грэгстоун».

Согласно бухгалтерскому учету Общества за указанным физическим лицом у Общества не числится задолженность по выданным под отчет суммам.

Признав, что Обществом не представлено доказательств того, что на полученные под отчет денежные средства Рожков А.Г. приобрел какие-либо товары (с учетом вывода об отсутствии доказательств реальности сделок с обществами «Алмейда» и «Грэгстоун»), Инспекция заключила, что приложенные к авансовым отчетам документы не являются доказательствами произведенных расходов, поэтому пришла к выводу, что Рожковым А.Г. получен от Общества соответствующий доход, вследствие чего исчислила подлежащий удержанию и уплате НДФЛ.

Поддержав такие выводы Инспекции, суд указал, что тот факт, что Общество в лице директора утвердило авансовые отчеты с приложением спорных документов в бухгалтерском учете и отразило приобретение товаров по сделке с обществами «Алмейда» и «Грэгстоун», в рассматриваемой ситуации не может быть оценено как свидетельство отсутствия экономической выгоды у подотчетного лица, поскольку директор Рожков А.Г. является заинтересованным лицом в списании подотчетных сумм.

Поскольку, по мнению суда, в настоящем деле установлено то обстоятельство, что работник документально не подтвердил понесенные расходы, им применена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 марта 2013 года №  14376/12, и отклонена ссылка Общества на правовую позицию, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 № 11714/08.

По мнению апелляционной коллегии, судом не учтено следующее.

При рассмотрении Президиумом ВАС РФ дела № А53-8405/2011 (постановление от 05.03.2013 № 14376/12) суды установили, что подотчетные лица снимали с расчетного счета общества денежные средства, не представляя документы, подтверждающие расходование принятых под отчет наличных денежных средств. При этом к авансовым отчетам физических лиц вообще не были приложены каких-либо первичные бухгалтерские документы, а подтверждением расходов  общество полагало сами авансовые отчеты.

В рассматриваемом деле суд установил, что в подтверждение расходования подотчетных сумм Рожков  прилагал к авансовым отчетам первичные документы, подтверждающие факты приобретения и оплаты товаров по сделкам с обществами «Алмейда» и «Грэгстоун». В ходе проверки Инспекция установила, что Общество приходовало всю продукцию, полученную от ООО «Алмейда» и ООО «Грэгстоун», на счет 41 «Товары», а соответствующие затраты были списаны в дебет счета 90.2 «Себестоимость продаж» (л. 31, 36 решения Инспекции).

То обстоятельство, что суд признал документы, составленные от имени ООО «Алмейда» и ООО «Грэгстоун» порочными, не идентично факту отсутствия подтверждающих документов и не препятствует выводу о подтверждении  Рожковым А.Г. расходования подотчетных сумм в интересах Общества.

При этом выводы о том, что стоимость приобретенного зерна не подлежит отнесению на расходы, связанные с реализацией, не имеет отношения к порядку исчисления НДФЛ.

В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на