Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 по делу n А35-2638/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Также не могут являться основанием для налогового вычета документы, содержащие недостоверные сведения.

Из изложенных правовых норм  следует, что  для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ. Данные документы должны достоверно подтверждать факт совершения соответствующих хозяйственных операций.

При этом названные положения законодательства позволяют сделать вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.

В то же время суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В этой связи представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статей Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 08.04.2004 № 169-О и от 04.11.2004 № 324-О, заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом доказан факт направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку все перечисленные сделки заключены им преимущественно с недобросовестными контрагентами, уклоняющимися от исполнения своих налоговых обязанностей; Общество, исходя из пояснений   его руководителя относительно заключения сделок с перечисленными контрагентами и  их исполнения, не  приложило достаточных усилий для установления добросовестности контрагентов и  вело себя неосмотрительно при осуществлении своей хозяйственной деятельности, избирая в качестве контрагентов преимущественно организации, обладающие признаками «фирм-однодневок», притом что обстоятельства исполнения сделок (исключительно наличные расчеты) должны были способствовать проявлению такой осмотрительности и осторожности.

На основании изложенного, судом первой инстанции правомерно отказано ООО «Спецхозторг» в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции № 19-10/109 от 26.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 835 917,51 руб. и пени по НДС в сумме 902 353,60 руб.

В то же время, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае принятые налоговым органом в отношении ООО «Спецхозторг» меры налоговой ответственности подлежат снижению на основании положений статей 112, 114 НК РФ.

При этом апелляционная коллегия исходит из следующего.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ, который не является исчерпывающим.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», указано на то, что, поскольку пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.05.1998 № 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П и в Определении № 202-О от 04.07.2002, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

На основании положений статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность в силу прямого указания статьей 71 АПК РФ принадлежит суду.

Апелляционная коллегия полагает, что, хотя обстоятельства, на которые ссылается Общество в обоснование своих требований, не свидетельствуют об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, однако, они свидетельствуют о наличии в действиях налогоплательщика неосмотрительности, а не умысла, что, по мнению суда, является в рассматриваемом случае смягчающим вину обстоятельством.

Исходя из изложенных обстоятельств, характера совершенных правонарушений и принципа соразмерности ответственности последствиям совершенного нарушения апелляционная коллегия полагает необходимым уменьшить примененные решением налогового органа № 19-10/109 от 26.10.2012 налоговые санкции до 136 718 руб.

Таким образом, с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств, решение налогового органа от 05.09.2012 N 10-06/26 подлежит признанию недействительным в части привлечения ООО «Спецхозторг» к налоговой ответственности  за неуплату налога на добавленную стоимость по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 230 465 руб.

Что касается налога на прибыль и НДФЛ, то в указанной части апелляционная коллегия не может согласиться с обоснованностью доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., НДФЛ в сумме 7 161 130 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., по НДФЛ – 1 114 297,40 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 062 685,14 руб., по НДФЛ – 1 432 226 руб.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В частности, статьей 9 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., послужил вывод Инспекции о неправомерности заявленных Обществом расходов по налогу на прибыль в сумме 51 567 128,56 руб., в том числе, за 2010 год – 16 253 484,97 руб., за 2011 год – 35 313 643,59 руб. Основанием для предложения Обществу удержать с директора Общества Рожкова А.Г. и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 7 161 130 рублей послужил вывод налогового органа о не подтверждении расходования денежных средств, полученных под отчет.

Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о необоснованности учета в целях налогообложения расходов, подтверждаемых документами организаций,  имеющих признаки «фирм-однодневок», так как указанные расходы не могли быть произведены Обществом и его директором Рожковым А.Г. применительно к ООО «Алмейда», ООО «Грэгстоун».

Как установил налоговый орган, в результате налоговой проверки, содержащаяся в представленных Обществом первичных документах недостоверная информация о поставщиках товаров исключает использование данных документов в качестве первичных учетных документов, подтверждающих приобретение товара и принятие его к учету.

С этим выводом налогового органа согласился и суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении его требований в части налога на прибыль.

Между тем, судом первой инстанции при оценке обстоятельств, касающихся правомерности произведенных налоговым органом доначислений по налогу на прибыль, не было учтено следующее.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 указанного Постановления установлено, что если