Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2014 по делу n А48-2721/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.(п.4).

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности – стоимости предметов(п.6 и п.7)

Пунктом 8 ст.94 НК РФ установлено, что в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Согласно статье 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п.1).

В силу п.3 ст.95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Пунктом 6 ст.95 НК РФ установлено, что должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

Права налогоплательщика при назначении и производстве экспертизы содержатся в п.7 ст.95 НК РФ: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

В силу п.8, п.9 ст.95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Согласно п.2 ст. 99 НК РФ в протоколе, составленном при производстве действий по осуществлению налогового контроля указываются: его наименование; место и дата производства конкретного действия; время начала и окончания действия; должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; содержание действия, последовательность его проведения; выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Согласно ч.1 ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В п.1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.02.2009 №  2 указано, что граждане и организации вправе обратиться в суд за защитой своих прав и свобод с заявлением об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих, в результате которых, по мнению указанных лиц, были нарушены их права и свободы или созданы препятствия к осуществлению ими прав и свобод либо на них незаконно возложена какая-либо обязанность или они незаконно привлечены к ответственности.

В п.1 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ №  6, Пленума ВАС РФ №  8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указано, что «если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 ГК он может признать такой акт недействительным.»

Таким образом, в силу изложенных норм законодательства и разъяснений ВАС РФ для признания недействительными ненормативных актов, незаконными действий (бездействия) требуется одновременно наличие двух условий: не соответствие действующему законодательству и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд отметил, что ИП Шинаковым Д.Л. обжалуются одновременно действия сотрудников налогового органа и сотрудника полиции (по производству выемки, по отказу во вручении постановления о назначении почерковедческой экспертизы), бездействие сотрудников налогового органа и сотрудника полиции (по неприобщению к протоколу об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы постановления о назначении почерковедческой экспертизы и по неознакомлению с правами, предусмотренными п.7 ст.95 НК РФ), также ненормативный акт (постановление о назначении почерковедческой экспертизы).

По результатам рассмотрения дела суд первой инстанции пришел к выводу, что Предпринимателем не доказано наличие указанной совокупности, поэтому требования удовлетворены быть не могут.

Апелляционный суд соглашается с выводами суда.

Суд верно установил, что выемка 20.05.2013 произведена на основании постановления, принятого в порядке ст. 94 НК РФ, в присутствии понятых, Предпринимателя и его представителя, составлены протокол и опись, изготовлены копии и вручены Предпринимателю. Производство выемки оригиналов документов было обусловлено необходимостью проведения почерковедческой экспертизы.

Судом не принят довод заявителя о том, что выемка была проведена налоговым органом при отсутствии фактов, свидетельствующих о том, что истребуемые документы реально могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены налогоплательщиком, поскольку производство выемки оригиналов документов в данном случае было обусловлено необходимостью проведения почерковедческой экспертизы, для чего необходимы оригиналы документов (п. 8 ст. 94 НК РФ)

Поэтому суд правомерно признал действия инспекции по выемке документов соответствующими налоговому законодательству (ст.94 НК РФ), осуществленными в пределах полномочий, предусмотренных п. 14 ст.89 НК РФ.

Отказывая в требовании Предпринимателя о признании незаконным отказа в возврате изъятых документов, суд верно признал его не основанным на нормах налогового законодательства, поскольку выемка является самостоятельной формой налогового контроля (ст.94 НК РФ) наряду с проведением экспертизы (ст.95 НК РФ), и, в отличие от истребования документов (статья 93 НК РФ), предусматривает возможность изъятия у налогоплательщика оригиналов документов и их хранение в налоговом органе, в том числе в целях обеспечения последующего судебного доказывания.

Суд отметил, что у Предпринимателя имеются надлежащим образом заверенные копии всех изъятых документов, поэтому не усмотрел каких-либо нарушений прав Предпринимателя.

Требование о признании незаконным бездействия по неприобщению к протоколу №  2 об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении его прав от 20.05.2013 постановления о назначении почерковедческой экспертизы №  2 суд также признал не обоснованным, поскольку из п.6 ст.95 НК РФ следует, что протокол в данном случае является вторичным документом по отношению к постановлению, а не наоборот. Ссылка на п.5 ст.99 НК РФ в данном случае признана необоснованой, поскольку этот вопрос регулируется специальной нормой – ст.95 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении требований о признании незаконным неознакомления специалистом 1-го разряда отдела выездных налоговых проверок №  2 ИФНС России по г. Орлу Сухановой Е.Н., специалистом 1-го разряда отдела выездных налоговых проверок №  2 ИФНС России по г. Орлу Ставцевым А.Ю. и капитаном полиции УЭБ и ПК УМВД России по Орловской области Ширшовым Р.Е. Предпринимателя Шинакова Д.Л. и/или его законных представителей с правами, предусмотренными п.7 ст.95 НК РФ, и признании недействительным постановления о назначении почерковедческой экспертизы №  2 от 20.05.2013, суд исходил из следующего.

Из приобщенной в материалы дела по ходатайству Предпринимателя аудиозаписи, проводимой представителем Предпринимателя Борисовой Л.Н. 20.05.2013 с момента ее прихода и до окончания проверки, представителю Борисовой Л.Н. права, предусмотренные п.7 ст.95 НК РФ, устно не разъяснялись, однако ссылка на них имелась в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении прав от 20.05.2013 №  2 (т.1, л.72). Суд отметил, что поскольку Борисова Л.Н. привлечена ИП Шинаковым Д.Л. для оказания правовой помощи, в том числе по вопросам налогового законодательства, она имела возможность ознакомиться с правами, указанными в п.7 ст.95 НК РФ.

Суд учел, что доказательств того, что права не разъяснялись самому ИП Шинакову Д.Л. перед началом выемки и ознакомления его с процессуальными документами налогового органа в материалах дела не имеется, поскольку аудиозапись велась только с момента прихода Борисовой Л.Н., т.е. через 1-1,5 часа после начала проверки.

Суд отметил, что ст. 95 НК РФ не содержит указания на безусловные основания для признания постановления о назначении экспертизы недействительным.

Поскольку вынесение инспекцией постановления о назначении экспертизы направлено на обеспечение достоверности результатов выездной налоговой проверки и само по себе не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд признал, что Предприниматель не был лишен возможности реализовать права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, в процессе проведения экспертизы, как и вправе изложить свои доводы при обжаловании в арбитражном суде решения инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки. Суд отметил, что в силу п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Также суд отметил, что из статьи 95 НК РФ следует, что в области налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу статьи 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки и подлежат рассмотрению налоговым органом в порядке, предусмотренном в ст. 101 НК РФ, при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Решения налоговых органов, принятые по результатам проверки, могут быть обжалованы налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган, в арбитражный суд.

В силу положений главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта является одним из доказательств, относимость, допустимость, достоверность которого, а также достаточность и взаимная связь с иными доказательства в их совокупности, должна быть оценена арбитражным судом при рассмотрении дела. Более того, при рассмотрении дела в арбитражном суде, при наличии необходимости проведения повторной или дополнительной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу в порядке ст. 82 АПК РФ.

На основании изложенного суд первой инспекции пришел к верному выводу, что на стадии назначения экспертизы не устанавливается факт нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, а заключение эксперта подлежит оценке руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при принятии решения, а затем судом – при рассмотрении спора, возникшего между налогоплательщиком и налоговым органом, как одно из доказательств по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа.

Поскольку, как установил суд, мероприятия налогового контроля не завершены, решение по итогам выездной налоговой проверки не вынесено, суд первой инстанции заключил, что обращение заявителя с заявлением по настоящему делу является преждевременным.

Поддерживая решение арбитражного суда первой инстанции, апелляционная коллегия отмечает следующее.

По результатам исследования и оценки материалов дела, апелляционный суд полагает обоснованными доводы Предпринимателя о нарушении должностными лицами Инспекции положений пункта 6 статьи 95 НК РФ, предписывающего обязанность должностного лица налогового органа, вынесшего постановление о назначении экспертизы, ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ.

При этом апелляционный суд учитывает то обстоятельство, что направленная Предпринимателю копия постановления о назначении экспертизы получена им 28.05.2013, в то время как экспертиза окончена 27.05.2013 (что следует из заключения эксперта), а также тот факт, что представитель Предпринимателя Борисова Л.Н., которую должностные лица Инспекции 20.05.2013 ознакомили с постановлением о назначении экспертизы от 20.05.2013 путем составления