Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 по делу n А08-10126/06-20. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

начисление пени  по момент фактического погашения задолженности. Нормы статьи 101 Налогового кодекса, регламентирующей порядок принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, не запрещают налоговому органу начислять пени  за несвоевременную уплату налога по момент принятия решения  с учетом фактической уплаты налога. 

Одновременно судом апелляционной инстанции  не принимается довод налогового органа о невозможности учета при начислении пени за несвоевременную уплату единого социального налога сумм излишне уплаченных страховых взносов на накопительную часть пенсии, так как статья  243 Налогового кодекса,  определяя  вычет по единому социальному налогу как фактически уплаченную сумму страхового взноса за тот же период, не разделяет страховые взносы  на страховую и накопительную часть.

Решение суда области в части, касающейся пени по единому социальному налогу, является законным и обоснованным и не подлежит отмене.

Также суд апелляционной инстанции считает обжалуемое решение обоснованным в части, касающейся налога на доходы физических лиц.

Согласно статье 207 Налогового кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 209 Кодекса объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход,  полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) за пределами Российской Федерации. В силу статьи 210 Кодекса  налоговая база по налогу  определяется  как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Налогового кодекса.

Статьей 218 Кодекса  установлено право налогоплательщиков на получение  стандартных налоговых вычетов, в том числе,  согласно подпункту 3 пункта 1 названной статьи,  налогоплательщики, чей доход, исчисленный нарастающим итогом  с начала налогового периода,  не превысил 20000 руб., имеют право на ежемесячный налоговый вычет в размере 400 руб. 

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса  налоговые агенты, т.е.   лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, обязаны  правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные суммы налогов.  Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Статьей 226 Налогового кодекса  установлено, что налоговые агенты обязаны перечислить  начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо на счета третьих лиц по его поручению. Уплата налога за счет  средств налоговых агентов не допускается.

В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса,  если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Следовательно, до момента исчисления и удержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается не исполненной. Одновременно неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению удержанной суммы налога в бюджет   в срок, установленный  пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса, влечет возникновение последствий, предусмотренных статьей 75 Налогового кодекса – начисление пени за несвоевременную уплату налога, и статьей 123 Налогового кодекса – применение ответственности  за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом.

Из акта выездной налоговой  проверки следует, что  в июне 2005 г.  акционерным обществом  предоставлен стандартный налоговый вычет  физическому лицу Богданову в сумме 400 руб., чей доход  к указанному моменту превысил 2000 руб. Данное обстоятельство повлекло неудержание и неперечисление в бюджет налога в сумме  52 руб., что, в свою очередь, является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, установленной статьей 123 Налогового кодекса.

Учитывая, что факт неудержания налога в сумме 52 руб. акционерным обществом не оспаривается, суд апелляционной инстанции считает обоснованным привлечение его к  налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента в виде взыскания штрафа в сумме 10 руб. (20% от неудержанной суммы налога). В то же время, оснований для возложения на общество обязанности по перечислению в бюджет неудержанной суммы налога  у налогового органа не имелось, так как это противоречит  пункту 9 статьи 226 Налогового кодекса.

Кроме того, актом налоговой проверки зафиксирован факт несвоевременного перечисления акционерным обществом в бюджет удержанных сумм налога. По состоянию на 31.12.2005 г.  у общества имелась задолженность по перечислению удержанного налога в бюджет в сумме  66459 руб., погашенная им платежными поручениями  № 22 от 25.04.2006 г. на сумму  49708 руб. 92 коп.  и  №  35 от  04.05.2006 г. на сумму  373174 руб.

Несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет является основанием для начисления пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Налогового кодекса, до момента фактического перечисления налога.

Поскольку, перечисляя в бюджет сумму удержанного, но не перечисленного  своевременно налога, акционерное общество фактически  признало наличие задолженности, суд апелляционной инстанции считает обоснованным  начисление пени за несвоевременное перечисление удержанного налога в бюджет.

Ссылка акционерного общества на необоснованность начисления пени в связи с отсутствием в акте проверки и решении сведений  о размере задолженности, на которую начислены пени, и периоде просрочки, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание, так как в материалах дела имеется  приложение № 8  к акту проверки с указанными данными. Документов, опровергающих представленный налоговым органом расчет пени, акционерным обществом не представлено.

Также не может быть принят во внимание довод о наступлении просрочки в исполнении обязанности налогового агента по перечислению удержанного налога в бюджет не ранее  1 апреля года, следующего за годом удержания, так как он основан на ошибочном толковании норм права.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 г. в сумме  33940 руб. явился установленный налоговым органом факт  несоответствия суммы налога, заявленной к вычету  в сданной налоговому органу 12.07.2006 г. уточненной  налоговой декларации  и  суммы налога, включенной за тот же период в книгу покупок, а именно: в уточненной налоговой декларации  вычеты отражены в сумме  320640 руб.,  в книге покупок – в сумме  286700 руб., т.е. на  33940 руб. меньше. Причина расхождения, как установлено налоговым органом, заключается в том, что в уточненной налоговой декларации от 12.07.2006 г. налогоплательщиком не учтена произведенная в книге покупок сторнировочная запись в связи с возвратом поставщику – обществу «Оскольская земля» товаров по счетам-фактурам  № 00003780 от 18.05.2005 г. № 00004364 от  10.06.2005 г., №  00006313 от 09.08.2005 г.

В соответствии с  пунктом 7 Правил ведения  журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж  при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 8 Правил).

Следовательно,  суммы налоговых вычетов, отраженных в сданной налоговому органу налоговой декларации, должны соответствовать  соответствующим сведениям в книге покупок за соответствующий налоговый период.

Имеющимися в материалах дела и дополнительно представленными налогоплательщиком суду апелляционной инстанции документами доказано, что в книге покупок за декабрь 2005 г. налогоплательщиком уменьшена сумма отраженных налоговых вычетов на  33940 руб., однако, в уточненной налоговой декларации указанная корректировка подлежащего вычету налога  не учтена, что и явилось причиной излишнего предъявления налога к вычету.

В то же время, при принятии решения по делу  судом области не учтено следующее.

В соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость  исчисляется  его плательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса,  дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса  (в редакции, действовавшей в спорный период)  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

 При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса, общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса.

Как следует из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Кодекса.

Изложенные положения статей 171,172,173 Налогового кодекса позволяют сделать вывод, что действующее законодательство различает понятия «сумма налога, подлежащая уплате в бюджет» и «сумма налоговых вычетов», в связи с чем излишнее предъявление налога к вычету из бюджета может быть квалифицировано как налоговое правонарушение лишь в случае, если это привело к неуплате налога в бюджет, т.е. к недоимке.

Согласно статье 11 Налогового кодекса, недоимкой признается  сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Из представленных налогоплательщиком документов следует, что за декабрь 2005 г. им  представлялись налоговому органу три декларации:

   -от 20.01.2006 г., по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме  150942 руб.,  к вычету - в сумме  275931 руб., всего к возмещению из бюджета -  124989 руб.;

   -от 29.03.2006 г., по которой к  уплате в бюджет  начислен налог  в сумме 349389 руб., к вычету – 282542 руб.,  итого к уплате в бюджет – 66847 руб.;

   -от 12.07.2006 г., по которой к уплате в бюджет начислен налог в сумме  349339 руб., к вычету -  320640 руб., итого к уплате в бюджет – 28699 руб.

Учитывая изложенное, излишнее предъявление налогоплательщиком  к вычету по уточненной налоговой декларации от 12.07.2006 г. налога в сумме 33940 руб.  не повлекло возникновение   недоимки в смысле, определяемом статьей 11 Налогового кодекса, поскольку по уточненной декларации, сданной 29.03.2006 г., к уплате в бюджет начислен налог в сумме, перекрывающей  эту сумму.

 Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для доначисления налогоплательщику к уплате в бюджет  налога в сумме 33940 руб., что является основанием для признания решения налогового органа в указанной части недействительным, и  для отмены  решения суда в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в отношении  налога в  сумме 33940 руб.

В части, касающейся признания решения налогового органа недействительным по эпизодам, связанным с доначислением налога на добавленную стоимость за февраль 2004 г. в сумме 2972 руб., за декабрь 2004 г. в сумме  2822 руб. и за декабрь 2005 г. в сумме  2891 руб., соответствующих пеней и санкций,  суд апелляционной инстанции считает решение суда области законным и обоснованным, а апелляционную жалобу налогового органа не подлежащей удовлетворению.

Основанием для доначисления налога в сумме 2972 руб., пени в сумме  493 руб. 07 коп. и  штрафа в сумме  594 руб. явилось  невосстановление налогоплательщиком к уплате в бюджет  указанной суммы налога, заявленной ранее к налоговому вычету,  при списании похищенного  имущества в феврале 2004 г.

Как правильно указал суд первой инстанции, случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить ранее предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость, предусмотрены    пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса. Указанная норма не обязывает налогоплательщиков восстанавливать возмещенный налог при хищении  материальных ценностей, следовательно, у налогового органа не имелось оснований для возложения на налогоплательщика обязанности, не предусмотренной налоговым законодательством.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса передача права собственности на товары,  результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе  признается в целях главы 21 Налогового кодекса реализацией товаров (работ, услуг),  являющееся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Налоговым органом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что в декабре 2004 г.  и декабре 2005 г. им была произведена безвозмездная реализация товаров – новогодних подарков для детей работников акционерного общества без исчисления налога на добавленную стоимость. Сумма заниженного по этой причине налога составила в декабре 2004 г.   2822 руб.,  в декабре 2005 г. –  2891 руб.

В то же время, как правильно указал суд области, при доначислении налога  в указанных суммах налоговым органом не было учтено право налогоплательщика на налоговый вычет в тех же суммах.

В материалах дела имеются счета-фактуры  от 30.12.2004 г. № С0010745  на сумму 18499 руб. 20