Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2006 по делу n А48-4991/05-19. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

лиц -  3742 руб. 60 коп. (подпункт «б» пункта  1 резолютивной части решения);

   -по пункту  1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление налоговому органу сведений - 150 руб. (подпункт  «в» пункта 1 резолютивной части  решения).

Кроме того, пунктом 2.1. резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить:

   -налоговые санкции  в суммах, определенных подпунктами «а», «б», «в» пункта 1 резолютивной части решения (подпункт «а» пункта 2.1. резолютивной части решения);

   -налоги  в  сумме 4831605 руб. 33 коп., в том числе налог на прибыль -  3895037 руб. 74 коп., налог на добавленную стоимость  - 931467 руб. 59 коп., налог на доходы физических лиц  - 5100 руб. (подпункт «б» пункта 2.1. резолютивной части решения);

   -пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1086251 руб. 46 коп., в том числе по налогу на доходы физических лиц – 29749 руб. 06 коп., по налогу на прибыль – 832205 руб. 46 коп., по налогу на добавленную стоимость – 224296 руб. 94 коп. (подпункт «в» пункта 2.1. резолютивной части решения).

Пунктом 2.2. резолютивной части решения предложено удержать с физических лиц и перечислить в бюджет недобор налога на доходы физических лиц в сумме 13613 руб.

Пунктом 2.3. резолютивной части решения  решено уменьшить на исчисленную в завышенном размере сумму налога на прибыль за 2 квартал 2004 г. в сумме 3685130 руб. 34 коп.

В соответствии с пунктом 2.4. решения обществу необходимо внести исправления в бухгалтерский учет.

Признавая недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления 3685130 руб. 34 коп. налога на прибыль, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций  признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой  25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса  – убытки, осуществленные налогоплательщиком).

Под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведе­ны для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются  на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса  предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обосно­ванные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связан­ной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в ча­стности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса  сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной стать­ей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализацион­ных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнитель­ных долгов  по расчётам с другими организациями и гражданами за про­дукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм, резервов на финансо­вые результаты организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса  сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчет­ного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и в отношении сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в неё включается 50 % от суммы выявленной на ос­новании инвентаризации задолженности.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превы­шать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соот­ветствии со статьей 249 Налогового кодекса. Резерв по сомнительным долгам может быть ис­пользован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса (абзацы 5, 6 пункта 4 статьи 266 Кодекса).

В пункте 5 статьи 266 Налогового кодекса  предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом:

   -в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение пункта 7 части 2 статьи 250 Налогового кодекса, согласно которому доходы в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам признаются внереализационными доходами;

   -в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно разъяснению Минфин России, данному  в письме от 06.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/67, ограничение резерва в размере 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период; после того как сумма резерва по сомнительным долгам рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом требований ограничения в размере 10 процентов, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с пунктом 5 комментируемой статьи; полученная после этой корректировки сумма резерва по сомнительным долгам направляется на погашение убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Кодекса.

Как следует из материалов дела, при сдаче налоговому органу налоговой  отчетности за 9 месяцев 2002 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль во внереализационных расходах общество отразило расходы по формированию резерва по сомнительным долгам  в сумме 15354709 руб. 76 коп., что привело к  уменьшению подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль за указанный период на сумму  3685130 руб.  34 коп.

В налоговой декларации за второй квартал  2004 г. указанная сумма была включена во внереализационные доходы и с нее исчислен  к уплате в бюджет налог на прибыль в сумме 3685130 руб. 34 коп.

Основанием для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г. на  сумму сформированного резерва по сомнительным долгам явилось наличие у общества дебиторской задолженности в сумме 30709421 руб. 51 коп. по оплате продукции, отгруженной акционерному обществу «УК Мценский алюминий».

Из материалов дела усматривается, что в июле 2002 г. обществом «Мценский  литейный завод» (продавец)  реализована обществу «УК Мценский алюминий» (покупатель) по договору № 243-185/А-2002 МЛЗ от 01.01.2002 г.   продукция на общую сумму 44142448 руб. 97 коп.., в том числе  налог на добавленную стоимость  7357074 руб. 84 коп. по следующим счетам-фактурам:

   -№ 19-141 от 31.07.2002 г. на сумму 16577782 руб. 32 коп.  (НДС -2762963 руб.  72 коп.),  

   -№ 19-142 от 31.07.2002 г. на сумму 536667 руб. 11 коп. (НДС – 89444 руб. 52 коп.),  

   -№ 19-143 от 31.07.2002 г. на сумму 347821 руб. 12 коп. ( НДС - 57970 руб. 19 коп.),

   -№ 19-145 от 31.07.2002 г. на сумму 174998 руб. 04 коп. (НДС – 29166 руб. 34 коп.),  

   -№ 19-146 от 31.07.2002 г. на сумму 3555882 руб. 58 коп. (НДС – 592647руб. 10 коп.),

   -№ 19-153 от 31.07.2002 г. на сумму 9112856 руб. 20 коп. (НДС – 1518809 руб. 37 коп).,  

   -№ 19-154 от 31.07.2002 г. на сумму 13836441 руб. 60 коп. (НДС – 2306073 руб. 60 коп.).

По данным инвентаризации  на 01.10.2002 г. задолженность покупателя по оплате реализованной обществом продукции  составила  30709421 руб. 51 коп. Срок образования задолженности превысил 45 дней,  в связи с чем налогоплательщик воспользовался правом на сформирование резерва сомнительных долгов в размере 50 процентов образовавшейся задолженности, что составило сумму  15354709 руб. Указанная сумма  отражена налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2002 г. во внереализационных расходах.

Факт  образования у общества  в 2002 г. дебиторской задолженности общества «УК Мценский алюминий» в сумме 30709421 руб. 51 коп. установлен налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, так же как установлен и факт включения неиспользованной суммы резерва сомнительных долгов в размере 15354709 руб. во внереализационные  доходы 2 квартала  2004 г. и исчисления с нее налога на прибыль в сумме 3685130 руб.  34 коп.

При этом выводы налогового органа о неправомерности действий налогоплательщика при сформировании резерва сомнительных долгов, выражающейся в непринятии им мер ко взысканию долга или к проведению зачета по нему, а также о  нарушении порядка формирования резерва сомнительных долгов, выражающемся в неперенесении остатка неиспользованного резерва на следующий отчетный период и в невключении во внереализационные доходы 2002 г. неиспользованного резерва,  обоснованно признаны судом не соответствующими действующему налоговому законодательству.

Согласно разъяснениям, содержащимся в  письме Минфина России от 12.07.2004 г. № 03-03-05/3/55, в случае, если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 части 2 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из разъяснений, данных в письме Минфина России от 22.04.2004 г. № 04-02-05/5/5 относительно порядка применения  статьи 313 Налогового кодекса, следует, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

При принятии решения о создании или восстановлении резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета в учетную политику предприятия вносятся соответствующие изменения. Таким образом, начало или прекращение использования указанного резерва для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.

Если налогоплательщиком, использующим резерв по сомнительным долгам, не было принято решение о прекращении его использования, в соответствии с пунктом 5 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Как обоснованно установлено судом первой инстанции,  приказом генерального директора общества от 20.01.2002 г. (том 4, л.д. 13) утверждена учетная политика общества «Мценский литейный завод» на 2002 г.  для целей налогового учета, в соответствии с пунктом 1.3.7. которого общество в 2002 г. производило отчисления на формирование резерва по сомнительным долгам, предназначенного для покрытия убытков от списания долгов, признаваемых безнадежными. Сумма отчислений составила 15354709 руб. 76 коп.

Приказом генерального директора общества от 22.04.2003 г.  «Об учетной политике на 2003 год для целей налогового учета» в 2003 г. также предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Не использованный в 2002 г. резерв по сомнительным долгам перенесен обществом на 2003 г согласно пункту 3.7 приказа (том 4 л.д.25).

Также предусмотрено создание резерва сомнительных долгов и приказом генерального директора общества от 01.03.2004 г.   «Об учетной политике на 2004 год для целей налогового учета» в 2004 г.  Не использованный в 2003 г. резерв по сомнительным долгам перенесен обществом на 2004 г. согласно пункту 1.3.7 приказа (том 4 л.д.34).

В связи с осуществлением во 2 квартале 2002 г. зачета по расчетам между обществами  «Мценский литейный завод» и «УК Мценский алюминий» общество включило сумму неиспользованного резерва сомнительных долгов во внереализационные доходы 2004 г. и исчислило с него налог на прибыль к уплате в бюджет, что соответствует установленному порядку формирования и использования резерва сомнительных долгов.

Таким образом, довод налогового органа о том, что в принятой учетной политике общества на 2002-2004 гг. не был предусмотрен порядок формирования и использования сумм неизраходованного резерва является несостоятельным и противоречит имеющимся