Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2007 по делу n А35-3003/06-С11. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда полностью и принять новый с/а

главой «Налог на прибыль организаций».

Объектом налогообложения единым социальным налогом признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 2 статьи 236 Налогового кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса  налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса  индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемого  в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, утвердившим совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей действующий, согласно  пункту 2 приказа от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, с 01.01.2002 г.

Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя  операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, которыми, в соответствии с пунктом 9 Порядка, должно подтверждаться выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Пункт 2 Порядка обязывает индивидуальных предпринимателей обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности, устанавливая, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 7 Порядка Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Пунктом 8 Порядка установлено, что, в случае ведения Книги учета  на бумажном носителе, на последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения. Книга учета, ведущаяся в электронном виде,  по окончании налогового периода выводится  на бумажные носители, на последней странице  Книги указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью.

При хранении Книги учета индивидуальным предпринимателем должна обеспечиваться ее защита от несанкционированных исправлений.

Из изложенного следует, что для подтверждения размера налоговых обязанностей по  налогу на доходы физических лиц и единому социальному  налогу налогоплательщик должен был представить налоговому органу или суду Книгу учета доходов и расходов, являющуюся сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты  предпринимательской деятельности   за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком, и первичные учетные документы, на основании которых внесены соответствующие записи в Книгу учета доходов и расходов.

Отсутствие или ненадлежащее ведение Книги учета свидетельствует об отсутствии у предпринимателя  учета доходов и расходов и объектов налогообложения или  о ведении учета с нарушением установленного порядка.

Как следует из  материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены налоговому органу по его требованию, полученному предпринимателем  09.09.2005 г., документы по ведению учета деятельности  за 2002 г. в связи с их утратой.

В материалах арбитражного дела № А35-3003/06-С11 имеется копия Книги учета доходов и расходов за 2002 г., однако, в указанном документе отсутствует нумерация страниц, сведения о числе содержащихся  страниц,  подпись должностного лица налогового органа и  печать, а также  к нему не приложены первичные учетные документы (их копии), на основании которых внесены сведения в Книгу учета доходов и расходов, что делает невозможным проверку достоверности указанных сведений.

Указаний о том, что судом обозревалась подлинная Книга учета доходов и расходов, в протоколах судебных заседаний по делу № А35-3003/06-С11 не имеется.

Следовательно, вывод суда о восстановлении налогоплательщиком учета  является недостаточно обоснованным и у суда не имелось оснований для  принятия утверждения налогоплательщика о том, что его налогооблагаемая база по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2002 г.  составляет  30195 руб. 40 коп., а подлежащие исчислению с нее   налог на доходы физических лиц и единый социальный налог  составляют, соответственно,   3925 руб. 40 коп. и 3985 руб. 74 коп.

Одновременно, суд апелляционной инстанции считает неправомерным определение налоговым органом  доходов налогоплательщика  в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога  в размере выручки от реализации товаров (работ, услуг), указанной в сданных налогоплательщиком налоговому органу  декларациях по налогу на добавленную стоимость, поскольку  в силу пункта 3  статьи 210  и пункта 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база для исчисления названных налогов определяется как разница между доходами, полученными налогоплательщиком от предпринимательской деятельности, и расходами, связанными с их извлечением, а исчисление налогов с выручки означает, что налоговым органом учтен только один показатель, необходимый для исчисления налога.

Учитывая отсутствие у предпринимателя на момент проведения проверки надлежащего  учета осуществляемой деятельности, налоговый орган должен был воспользоваться  правом, предоставленным ему подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса,  т.е. определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет,  расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Указанная обязанность налоговым органом исполнена не была, что не дает ему оснований для определения налоговых обязанностей налогоплательщика по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу исходя лишь из сведений о размере полученной налогоплательщиком  выручки  от реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьями 119  и 122 Налогового кодекса штрафные санкции за непредставление налоговому органу налоговых деклараций и за неуплату налога исчисляются исходя из суммы налога, подлежащей уплате. Пени за несвоевременную уплату налога, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса, также исчисляются исходя из суммы налога, неуплаченной  в установленный срок.

Поскольку  налоговым органом размер сумм налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежащих уплате за 2002 г., в установленном законодательством порядке не установлен, оснований для начисления пени и санкций за неуплату налога, а также за непредставление налоговых деклараций у налогового органа не имелось.

Следовательно, судом области правомерно признано недействительным решение от 30.12.2005 г. № 42  в части доначисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога в размерах, оспариваемых налогоплательщиком, а также  в части доначисления  пеней и санкций. Апелляционная жалоба налогового органа в указанной части удовлетворению не подлежит, решение суда  в рассматриваемой части следует оставить без изменения, поскольку налогоплательщиком ходатайство о пересмотре решения в полном объеме (статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) не заявлялось.

В части, касающейся налога на добавленную стоимость, суд считает апелляционную жалобу налогового органа обоснованной и подлежащей удовлетворению.

В соответствии  со статьей  143 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели являются  плательщиками налога на добавленную стоимость  при осуществлении ими операций, являющихся объектом  налогообложения, каковыми, в силу статьи 146 Налогового кодекса, являются,  в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 154 Налогового Кодекса  налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ,  услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога и налога с продаж.

Статьей 166 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость  исчислить к уплате в бюджет сумму налога как соответствующую налоговой ставке процентную долю  налоговой базы, определяемой по правилам статей  154-159 и 162 Налогового кодекса исходя из стоимости всех реализованных товаров в налоговом периоде.

В силу  пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции)  налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Статьей 172 Налогового Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные  налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе  на таможенную территорию Российской Федерации товаров,  приобретаемых для осуществления  производственной деятельности,  перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для  уменьшения подлежащих уплате сумм налога  на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со  статьей 172 Налогового Кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документы, подтверждающие фактическую уплату  сумм налога, документы, подтверждающие уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иные документы в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 – 8 статья 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими  при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница, как следует из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 Кодекса.

При этом положения статьи 173 Налогового кодекса находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Налогового кодекса и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, если сумма заявленных налогоплательщиком вычетов не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты.

Согласно разъяснениям, изложенным в определении от 15.02.2005 г. № 93-О Конституционного Суда Российской Федерации, буквальный смысл абзаца второго  пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать однозначный вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками или таможенными органами.

В силу статей 110, 112 Таможенного Кодекса Российской Федерации от 18.06.1993 г. № 5221-1, действовавшего  в спорном периоде,  при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации  подлежат уплате таможенные платежи, в состав которых входит налог на добавленную стоимость. Основой для исчисления  налога на добавленную стоимость, согласно статье 117 Таможенного Кодекса,  является таможенная стоимость  товаров, определяемая в соответствии с Законом Российской Федерации «О таможенном тарифе», к которой добавляется  таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза.

Статьей 31 Таможенного Кодекса установлено, что выпуск товаров для свободного обращения предусматривает уплату в отношении товаров таможенных пошлин, налогов и внесение иных таможенных платежей, а также соблюдение мер экономической политики и других ограничений. Таможенные платежи уплачиваются до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации (статья