Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2007 по делу n А14-14066/2006. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

«Воронежсельмаш» (ОАО «Воронежсельмаш») ИНН 3650003533 КПП 366401001» с изменениями, внесенными  решением от 31.10.2006г. № 70,    согласно которым налогоплательщику были доначислены:

   -налог на добавленную стоимость в сумме 2618508 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1440666 руб., штрафные санкции за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме  2068943 руб.;

   -налог на прибыль в сумме 1240501 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 211635 руб.,  штрафные санкции за неполную уплату налога на прибыль в сумме 247969руб.;

   -налог на доходы физических лиц в размере неперечисленной в бюджет суммы 2902893 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 360661 руб., штрафные санкции за неправомерное неперечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц в сумме 580597 руб.;

   -налог на доходы физических лиц в размере  неудержанной суммы  160 руб.,  штрафные санкции за неправомерное неудержание налога на доходы физических лиц в сумме 32 руб.

Кроме того, налоговым органом не принят в целях налогообложения понесенный обществом в 2003 г. убыток от осуществления деятельности в сумме  298689 руб., и указаны в решении сведения о наличии у налогоплательщика по перечислению в бюджет налогов и пеней в общей сумме 21026005 руб. 29 коп., в т.ч. 10615158 руб. налогов и 10410847 руб.  пеней.

Не согласившись с решением налогового органа, акционерное общество обратилось в арбитражный суд Воронежской области с заявлением  о признании его частично недействительным.

Суд, удовлетворяя требования налогового органа в части, касающейся налога на прибыль в сумме 134343 руб., налога на добавленную стоимость в сумме  1777558 руб., соответствующих пеней и санкций, неурегулированной задолженности в сумме 21026005 руб. 29 коп., правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации  объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций  признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой  25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса  – убытки, осуществленные налогоплательщиком).

Под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведе­ны для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются  на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса  предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обосно­ванные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связан­ной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в ча­стности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса  сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной стать­ей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализацион­ных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер­ской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнитель­ных долгов  по расчётам с другими организациями и гражданами за про­дукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм расходов по созданию резервов на финансо­вые результаты организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса  сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчет­ного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

   -по сомнительной задолженности со сроком  возникновения  свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва  включается полная сумма  выявленной на основании  инвентаризации задолженности;

   -по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на ос­новании инвентаризации задолженности;

   -сомнительная задолженность  со сроком возникновения  до 45 дней  не  увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превы­шать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соот­ветствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть ис­пользован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса. Пунктом  2 статьи 266 Кодекса под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) понимаются  те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный  срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии  с гражданским законодательством  обязательство прекращено вследствие  невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса  предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса, согласно которым сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом, в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данному правилу соответствует положение пункта 7 части 2 статьи 250 Налогового кодекса, согласно которому доходы в виде сумм восстановленных резервов по сомнительным долгам признаются внереализационными доходами. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса, в случае, если налогоплательщик  принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с названной статьей, осуществляется  за счет суммы созданного резерва. В случае, если  сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных  расходов.

Таким образом, налоговое законодательство, регулирующее порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам, различает такие понятия, как формирование резерва, расходование резерва, остаток резерва.

При этом, учитывая, что   сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, поскольку в действительности по итогам налогового периода часть сомнительных  или безнадежных долгов может быть погашена контрагентами налогоплательщика, в силу чего созданный фонд будет использован не полностью, законодатель, устанавливая такое понятие, как остаток резервного фонда (сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам) и предоставляя налогоплательщику право на перенос остатка неиспользованного резерва на следующий налоговый период, а также возлагая на него обязанность по включению указанной суммы во внереализационные доходы следующего налогового периода, тем самым изначально установил, что расходы на создание резерва и расходы на списание за его счет безнадежных долгов не являются тождественными понятиями и формируются за счет разных источников, а именно:

   -расходы на формирование резерва по сомнительным долгам списываются на внереализационные затраты в момент создания (формирования) резервного фонда и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, в котором создан резерв, в полной сумме (с учетом 10-процентного ограничения), израсходованной на создание резерва;

   -расходы на списание  безнадежных долгов списываются за счет резерва по сомнительным долгам, уменьшая его, и участвуют в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль того периода, на который переносится остаток неиспользованного резерва.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде  акционерное общество «Воронежсельмаш» в соответствии с приказом по учетной политике от 28.12.2004 г. № 130-П в целях исчисления налога на прибыль определяло доходы по ме­тоду начисления. Указанным приказом также была предусмотрена возможность   создания резерва по сомнительным долгам.

По состоянию на 31.12.2005 г. обществом в соответствии с протоколом заседания центральной комиссии по результатам инвен­таризации задолженности покупателей (дебиторской задолженности) при­нято решение о создании резерва по сомнительным долгам в размере 4689333 руб. Размер резервного фонда и порядок его создания налоговым органом не оспаривается.

Одновременно обществом принято решение о списании за счет созданного резерва по сомнительным долгам безнадежной задолженности в сумме 559764 руб., размер и основания установления которой  налоговым органом также не оспариваются.

Судом установлено, что расходы по созданию резервного фонда в сумме 4689333 руб. отражены обществом в бухгалтерском и налоговом учете и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г. в составе внереализа­ционных расходов по строке 030 и включены в состав внереализационных  расходов, отражаемых по строке 010 приложения № 7 к листу 02 декларации, что соответствует приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам  от 11.11.2003 г. № БГ-3-02/614 (регистрационный номер в Минюсте от  04.12.2003 г. № 5294) «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций».

При этом, как указал суд, повторного списания за счет внереализационных расходов указанной суммы безнадежных долгов налогоплательщиком не производилось, о чем свидетельствует отсутствие показателей в строке 100 приложения № 7 к листу 02 декларации; списание произведено однократно за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик правомерно  включил во внереализационные расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 г. все расходы, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам,  а также о том, что списание безнадежной задолженности в сумме  559764 руб. за счет созданного резерва по сомнительным долгам влияет не на размер внереализационных расходов 2005 г., уменьшая их, а на размер внереализационных доходов  следующего налогового периода - 2006 г., увеличивая их на сумму остатка  резерва по сомнительным долгам после списания за его счет безнадежного долга.

Имеющиеся в деле регистры бухгалтерского учета за 2005 г. и  бухгалтерские справки по корректировке налоговой базы за 2006 г. на сумму  4129569 руб. (4689333 руб. - 559764 руб.) подтверждают, что налогоплательщиком  операции по созданию и расходованию резервного фонда по сомнительным долгам учтены в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с их экономическим содержанием и требованиями налогового законодательства, следовательно, у налогового органа не имелось оснований для вывода о занижении им налогооблагаемой базы  по налогу на прибыль в 2005 г. на сумму 559764 руб.

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик в налоговом учете и  по строке 030  приложения № 7 к листу 02  налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 г.  должен был отразить расходы по созданию резерва по сомнительным долгам в сумме  4129569 руб. за минусом списанной за счет резерва безнадежной задолженности является ошибочной, в связи с чем она правомерно не принята во внимание судом первой инстанции при рассмотрении настоящего спора.

По той же причине указанный довод налогового органа не может быть принят и судом апелляционной инстанции.

Также суд считает обоснованными выводы  суда первой инстанции относительно примененных налогоплательщиком налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам обществ с ограниченной ответственностью «ОрионСтрой», «Донремстрой», «Арктос»,  «ОптимаСтрой».

Как следует из акта выездной налоговой проверки и  оспариваемого решения, основаниями для непринятия налоговым органом к вычету сумм налога, уплаченных указанным организациям, явились следующие обстоятельства:

предъявление налога к вычету не в тех налоговых периодах, к которым он относится:

   -счета-фактуры  № 00022 от 30.06.2003 г. на сумму налога 13514 руб., № 00034 от 29.08.2003 г. на сумму налога  28153 руб. общества «Донремстрой» оплачены в декабре 2003 г., налог по ним предъявлен к вычету в январе 2004 г.;

   -счет-фактура № 35 от  30.06.2004 г. общества «ОптимаСтрой» на сумму налога  372221 руб. 69 коп.  оплачен в мае 2004 г. платежным поручением № 790 от  06.05.2004 г., налог по нему предъявлен к вычету в ноябре 2004 г., счет-фактура №  81 от  10.09.2004 г. той же организации на сумму налога  533898 руб. 31 коп. оплачен в июле 2004 г. платежным поручением №  455 от 21.07.2004 г., налог по нему предъявлен к вычету в ноябре 2004 г.;

несоответствие счета-фактуры  первичным документам, на основании