Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2010 по делу n А64-7238/08-27. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001  № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 21.06.2001  № 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 28.02.2001  № 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, суд должен разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.  Сам по себе факт  корректировки налогового обязательства и представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о факте  излишней уплаты налога в отрыве от обстоятельств, с которыми  связана эта корректировка.

В силу статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает обязанность самостоятельного исчисления налога на прибыль налогоплательщиками - российскими организациями. Норм, возлагающих обязанность по исчислению данного налога на налоговый орган или на налогового агента, законодательство не содержит.

Таким образом, самостоятельно исчисляя и уплачивая налог на прибыль, общество имеет возможность знать об излишне уплаченной сумме данного налога непосредственно в момент  уплаты налога.

Следовательно, по общему правилу моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации без установления причин, по которым допущена излишняя уплата. Бремя доказывания этих причин, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, возлагается на налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что за 2003 год акционерным обществом «Центртелеком» 16.03.2004  была представлена налоговому органу первичная налоговая декларация,  согласно которой  в целях налогообложения доходы от реализации  определены налогоплательщиком в сумме  20 925 670 640 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации, определены в сумме  16 498 936 725 руб., внереализационные доходы составили 489 811 512 руб., внереализационные расходы – 2 085 260 148 руб. Итого налоговая база, с учетом доходов от долевого участия в других организациях и убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, подлежащего учету в налоговом периоде 2003 год, составила 2 817 586 416 руб., в том числе  налоговая база, приходящаяся на  долю  Тамбовского  филиала общества (структурное подразделение  Мичуринский УЭС), составила  6 869 499 руб. С указанной доли налоговой базы  обществом по месту нахождения его структурного подразделения был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме  137 390 руб. Сумма налога, фактически уплаченная  в бюджет, составила 150 241 руб.

За 2004 год  акционерным обществом  01.03.2005  была  представлена налоговому органу первичная  налоговая декларация, в которой  доходы от реализации  в целях налогообложения определены в сумме  25 019 326 606 руб., расходы, связанные с реализацией  – в сумме  20 740 567 995 руб., внереализационные доходы – в сумме 1 294 299 593 руб.,  внереализационные расходы – в сумме  3 679 277 111 руб., налоговая база для исчисления налога, с учетом  доходов, исключаемых из налогооблагаемой прибыли и доходов от операций с ценными бумагами, составила  2 139 398 982 руб., в том числе налоговая база, приходящаяся на долю Тамбовского филиала -  5 163 204 руб. Сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет, составила 216 000 руб.

При этом, при расчете налоговой базы за 2003-2004 годы обществом не были учтены произведенные им расходы на приобретение программного обеспечения по следующим договорам:

   - договоры № 1-50/ТС/5254/04-ДО от 08.12.2004, №1-43/ТС/4942/04-ДО от 11.11.2004   на оказание информационно-консультационных услуг СУБД  Orance версии 9i и на предоставление методических материалов в соответствии с программой, №1-22/ТС/3950/04-ДО от 23.04.2004  с учетом дополнительного соглашения №1/4339/04-ДО от 30.06.2004 на разработку специализированных курсов для специалистов заказчика с обществом с ограниченной ответственностью «Телеком-Софт»;

   - договор № М 19-10-04/4918/04-ДО от 07.10.2004 на оказание услуг по организации участия работников общества в консультационном семинаре «Методические вопросы внедрения ОРАКЛ»с закрытым акционерным обществом «АйЭмДжи»;

   - договоры № 2324/03-ДО от 29.05.2003 г. на поставку программного обеспечения,  № 3287/03-ДО от 17.12.2003 г. с учетом дополнительного соглашения № 1/3581/04-ДО от 30.01.2004 г. на оказание услуг по разработке стратегий внедрения единой системы управления предприятием Oracle e-BS, № 176/06-2004-С/4778-ДО от 27.09.2004 г. о расширении функциональных возможностей программных продуктов в объеме, выпускаемом компанией ОРАКЛ,  с закрытым акционерным обществом «Открытые технологии 98»;

   - договор № ТД-8-04/4165/04-ДО от 31.03.2004 г. на приобретение программного обеспечения Oracle E-BS с некоммерческим партнерством «Центр исследования проблем развития телекоммуникаций».

Оказанные услуги (выполненные работы) по перечисленным договорам были переданы заказчику – акционерному обществу «Центр-Телеком» по актам сдачи-приемки услуг (выполнения работ) в 2003-2004 годах. В этих же периодах  обществом была произведена оплата оказанных услуг (выполненных работ).

Всего сумма понесенных акционерным обществом по указанным договорам расходов, связанных с приобретением и внедрением программного обеспечения и неисключительных прав на него, в 2003 г. составила 919 517 063 руб. 19 коп., в 2004 г. – 128 754 153 руб. 68 коп.

Причиной невключения данных расходов в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль в тех периодах, когда они фактически были  понесены,  явилось, как указал налогоплательщик, отсутствие правовой определенности по вопросу налогового учета расходов на приобретение и внедрение программных продуктов.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Из буквального содержания приведенных норм следует, что налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется как разница между доходами, полученными от реализации продукции, и расходами, понесенными в целях приобретения указанной продукции.

Соответственно, налогоплательщик для правильного определения налоговой базы по налогу на прибыль должен правильно отражать полученные им доходы и произведенные расходы в своей бухгалтерской и налоговой документации. 

В силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для учета расходов (затрат) для целей налогообложения они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, целью которых является получение доходов, а следовательно, они должны удовлетворять принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253  Налогового кодекса расходы, связанные с производством и  (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы,  расходы на оплату труда,  суммы начисленной амортизации,  прочие расходы.

Пунктом 1 статьи 256 и пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса (в редакциях, действовавших в 2003 – 2004 г.г.) предусматривалось, что имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, признается амортизируемым имуществом. Причем такое имущество должно отвечать двум критериям: срок его полезного использования должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость должна быть больше 10 000 рублей.

Одновременно подпунктом 8  пункта 2 названной статьи устанавливалось, что приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора, являющиеся амортизируемым имуществом, не подлежат амортизации в составе амортизируемого имущества.

В силу подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), включались в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также  относились расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

На основании пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, изложенные нормы налогового законодательства, действовавшие в спорном периоде, не устанавливали безусловно единообразных правил уменьшения полученных доходов в целях налогообложения на расходы, связанные с приобретением программных продуктов.

Также неоднозначной в разрешении данного вопроса являлась позиция Министерства финансов Российской Федерации, наделенного статьей 34.2 Налогового кодекса полномочиями давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, излагавшаяся в ответах на письменные запросы налогоплательщиков по порядке учета   расходов, связанных с приобретением программных продуктов.

Так, письмом Минфина № 03-03-04/1/92 от 06.02.2006 было разъяснено, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:

   -если по условиям договора установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

   -если из условий договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.

Письмом Минфина России от 07.03.2006  № 03-03-04/1/188 даны разъяснения, согласно которым налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса. Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Письмом № 03-03-04/1/337 от 14.04.2006  Минфин России разъяснил, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем. Датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления