Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2009 по делу n А14-12513/2007. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

по договору и наличия или отсутствия специализированной деятельности и иной деловой активности (формирование доходов и расходов с иными, не связанными с налогоплательщиком контрагентами и т.д.).

Из указанных постановлений Президиума ВАС РФ следует, что о необоснованной налоговой выгоде может  свидетельствовать совокупность следующих обстоятельств:

- наличие договоров на оказание налогоплательщику услуг по аренде персонала и отсутствие разумной деловой цели в их заключении и экономического обоснования, за исключением цели получения налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой обязанности по ЕСН;

- взаимозависимость налогоплательщика со сторонами по договору на оказание услуг по аренде персонала и нахождение всех организаций по одному адресу, а также создание организаций –исполнителей по договорам оказания услуг по мере открытия магазинов «Пятерочка»;

- применение исполнителем по договору упрощенной системы налогообложение и отсутствие какой-либо иной деловой активности у данной организации;

- оказание организацией- исполнителем услуг исключительно налогоплательщику; получение организацией дохода, покрывающего лишь сумму затрат по заработной плате;

 - фактическое осуществление деятельности самим заказчиком услуг, а не исполнителем по договору, формальность трудовых отношений работников с организациями- исполнителями по договору, а также фактическое исполнение трудовых обязанностей работниками в организации – налогоплательщике.

При этом, обязанность доказать наличие совокупности вышеуказанных обстоятельств, свидетельствующих о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, возлагается на Инспекцию.

Частью 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно с п. 1 ст. 781 ГК РФ, заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

Как следует из материалов дела, Обществом заключен договор на оказание услуг  от 14.01.2004г.  №1 с Воронежской региональной общественной организацией инвалидов «Виктория», предметом которого являлось оказание Исполнителем (ВРООИ «Виктория») Заказчику (ЗАО «ВИСАНТ-торг») по его заявкам услуг, согласованных сторонами в перечне оказываемых услуг, являющемся приложением к договору (т. 4, л.д. 134-135, 136-140).

Исходя из имеющегося  в материалах дела перечня оказываемых услуг по договору ( приложение № 1 к договору) суть услуг, которые Исполнитель обязался оказать Обществу, состоит в организации и развитии бизнеса  в сфере розничной торговли, включая как непосредственно организацию торговли, так и оказание услуг, связанных со строительством, рекламой, работой с поставщиками, организацией и контролем  документооборота, товарооборота и т.д.

В соответствии с п. 2.1 договора исполнитель обязан самостоятельно определять количество специалистов, необходимых для оказания услуг, график их работы, распределять обязанности между работниками; в случае необходимости привлекать для исполнения обязательств третьих лиц; выполнять услуги в сроки, указанные Заказчиком.

При этом, обязанности Заказчика ( Общества) заключались в предоставлении заявок на оказание услуг, обеспечению Исполнителя необходимыми для исполнения договора  документами и справками, услугами пейджинговой, телефонной связи, канцелярскими принадлежностями, расходными материалами и хозинвентарем,  а также в обеспечении свободного доступа специалистов Исполнителя  во все производственные помещения Заказчика.

Согласно п. 1.3 договора, стоимость оказываемых услуг согласовывается сторонами ежемесячно и указывается в дополнительных соглашениях к договору.

Обществом представлены платежные поручения, подтверждающие произведенную Обществом оплату услуг, оказанных ВРООИ «Виктория» по договору №1 от 14.01.2004 г. (т.4, л.д. 141-150, т.5 л.д. 1-67) и акты приема-сдачи оказанных услуг по договору № 1 от 14.01.2004 г., которыми подтверждается выполнение ВРООИ «Виктория» Обществу услуг согласно заявкам Общества.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что между Обществом и ВРООИ «Виктория» был заключен и исполнялся договор на оказание услуг по аренде персонала.

Из содержания вышеуказанного договора, заявок на услуги, а также актов приема-сдачи услуг не следует, что между сторонами имелись правоотношения в рамках такого договора, поскольку из содержания договора, заявок на оказание услуг, актов приема-сдачи и расчетов стоимости услуг не следует, что ВРООИ «Виктория»  осуществляла наем персонала в интересах Общества.

Ввиду чего, доводы Инспекции о том, что между указанными организациями был заключен договор по аренде персонала, суд находит недоказанными.

Также судом апелляционной инстанции проверены и оценены доводы сторон относительно наличия разумной деловой цели заключения договора между Обществом и ВРООИ «Виктории» ( далее –исполнитель по договору) , имея ввиду, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности ( Пункт 9 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Как следует из материалов дела и пояснений Общества,  по итогам хозяйственной деятельности Общества за период с 2002 по 2003 год Обществом были получены убытки в размере  9 328 тыс. руб. в 2002 г. и 39 978 тыс. рублей в 2003 г., что препятствовало Обществу привлекать кредитные ресурсы.

Факт того, что неудовлетворительное финансовое положение  Общества в указанный период послужило причиной отказа в выдаче кредитов подтверждается представленными в материалы дела письмами ОАО банк «Воронеж» и ОАО Банк ВТБ  ( филиал в г.Воронеже) Одновременно банками было указано на необходимость комплексной реструктуризации хозяйственной деятельности Общества, направленной на улучшение финансового состояния, а именно: на принятие мер по уменьшению расходов, увеличению объема продаж, ликвидации убытков и пр.

Как следует из пояснений Общества, не опровергнутых Инспекцией, в связи с отказом в выдаче кредитов, у Общества отсутствовали необходимые денежные средства для осуществления предпринимательской деятельности.

Ввиду изложенного по итогам заседания совета директоров Общества от 08.09.2003 года было принято решение о сокращении штата сотрудников Общества.

Кроме того, генеральному директору Общества было предложено осуществить поиск организаций, способных качественно оказывать услуги  в сфере розничной торговли.

Таким образом, заключение спорного договора с Исполнителем по договору имело целью не только повысить конкурентоспособность Общества на рынке аналогичных услуг за счет иной организации розничной торговли и деятельности по развитию бизнеса, но и было направлено на снижение управленческих расходов Общества, перераспределение трудовых рисков  на стороннюю организацию ( п.2.1.1 договора), а также  минимизировать гражданско-правовые риски Общества при взаимоотношениях с котрагентами, поскольку в силу п.5.1. договора Общество вправе требовать от исполнителя по договору возмещения убытков, если их возникновение произошло в результате ненадлежащего оказания услуг Исполнителем.

Также Общество ссылается на то обстоятельство, что за период совместной деятельности с исполнителем по договору в 2004 – 2005 годах Общество существенно улучшило свое финансовое положение, получив прибыль. Бухгалтерские балансы и отчеты о прибылях и убытка Общества за указанные периоды представлены в материалы дела.

Судом апелляционной инстанции учтено, что в материалах дела отсутствуют доказательства того, что именно сотрудничество с исполнителем по договору позволило Обществу получить прибыль в заявленном размере, однако  у суда отсутствуют также и основания полагать, что организация и  развитие бизнеса в сфере  розничной торговли в рамках рассматриваемого договора не повлияли на улучшение финансового состояния Общества.

Соответствующих доказательств того, что взаимоотношения Общества по спорному договору не повлияли на улучшение финансового состояния Общества, Инспекцией не представлено.

Инспекцией также не доказано, что положительный финансовый результат был достигнут Обществом исключительно за счет получения налоговой выгоды.

Напротив, размер полученной Обществом  прибыли в несколько раз превышает сумму доначислений по налогу, что также опровергает доводы Инспекции о цели заключения Обществом договора, как направленной исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

По мнению суда апелляционной инстанции о наличии разумной деловой цели, заявленной Обществом , свидетельствует и то обстоятельство, что в период действия спорного договора согласно реестра сведений о доходах физических лиц за 2005 год ( т.9 л.д.118-119) у Общества имелись работники в количестве 49 человек.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также учитывает, что как следует из материалов дела и не оспаривается Инспекцией, исполнителем по договору - ВРООИ «Виктория» в результате оказания услуг по спорному договору была получена прибыль , которая в последующем была направлена на оказание социальной и благотворительной помощи.

Указанное обстоятельство подтверждается письмом ВРООИ «Виктория» и письмами юридических и физических лиц, получивших соответствующую помощь, а также данными  отчета о прибылях и убытках ВРООИ «Виктория» за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, согласно которому чистая прибыль организации составила 84 тыс. руб.

Ни факт получения прибыли ВРООИ «Виктория», ни факт ее расходования на уставные цели ВРООИ «Виктория» Инспекцией не оспаривается.

Более того, как в решении, так и в отзыве на апелляционную жалобу Инспекция также ссылается на наличие у данной организации остатка выручки в размере 968 тыс. рублей после выплаты сотрудникам заработной платы и взносов на  пенсионное страхование.

Вместе с тем, Инспекция указывает на то обстоятельство, что суммы прибыли, полученной  ВРООИ «Виктория» в результате взаимоотношений с Обществом, и направленной на уставные цели, являются незначительными по сравнению со стоимостью  реализованных услуг.

Указанные доводы Инспекции отклоняются судом  апелляционной инстанции.

Согласно ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации ( далее- ГК РФ) юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

 Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

Статьей  117 ГК РФ установлено, что  общественными и религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей.

Общественные и религиозные организации являются некоммерческими организациями. Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В соответствии со ст. 37  Федерального закона от 19.05.1995 г. № 82-ФЗ «Об общественных объединениях» общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Предпринимательская деятельность осуществляется общественными объединениями в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным законом "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" и другими законодательными актами Российской Федерации.

Доходы от предпринимательской деятельности общественных объединений не могут перераспределяться между членами или участниками этих объединений и должны использоваться только для достижения уставных целей. Допускается использование общественными объединениями своих средств на благотворительные цели, даже если это не указано в их уставах.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении  от 04.06 2007 г. № 320-О-П, постановлении от 24.02.2004 г. № 3-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В виду чего решения, принимаемые субъектами экономической деятельности, не могут оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Вместе с тем, как указывалось выше при оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды при осуществлении хозяйственной деятельности  следует исходить из обстоятельств, свидетельствующих о намерениях хозяйствующих субъектов получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической