Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2009 по делу n А36-524/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2006 года N 10652/06,  пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления к уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств в случае выбытия их вследствие износа , суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления Обществу НДС, пени и применения штрафа в спорных суммах.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части основаны на неверном толковании норм налогового законодательства, в силу чего подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Основанием доначисления НДФЛ в сумме 5232 руб., штрафа по п.1 ст.123 НК РФ в размере 1046, 4 руб. послужили выводы Инспекции о неправомерном предоставлении Обществом стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц своим работниками в месяцах налогового периода, в которых у последних отсутствовал доход (пункт 5, стр.12 решения Инспекции).

При этом, Инспекция руководствуясь  п.3 ст. 210 НК РФ и п.п.3,4 п.1 ст.218 НК РФ полагает, что стандартный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующую сумму налогового вычета. В случае отсутствия выплат в конкретном месяце налогового периода стандартный налоговый вычет не предоставляется, поскольку не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом.

Отклоняя доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1, 2 пункта 1 этой статьи, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13 процентов) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет, установленный данным подпунктом, не применяется.

В силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход.

Указанная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 4431/09 от 14.07.2009.

Как следует из  материалов дела, доход работников (приложения №84,85 к акту проверки) превысил 20 000 руб. позднее месяцев, по которым вычеты были фактически применены. В этой связи предоставление Обществом стандартного вычета своим работниками  за указанные месяцы является правомерным, а доначислением Обществу спорной суммы налога на доходы физических лиц и применение штрафа по ст.123 НК РФ является незаконным.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части не опровергают выводов суда первой инстанции и основаны на неверном толковании положений ст.216, п.3 ст.226 НК РФ,  в силу чего подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Основанием для начисления Обществу суммы пени по налогу на доходы физических лиц в размере 486103, 06 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 532 740 руб. послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушении п.п 5 п.1 ст. 208 НК РФ неправомерно не удержан налог на доходы физических лиц в сумме 2 663 700 руб. от суммы дохода, выплаченного Сальникову А. Г. за приобретение у последнего  доли в уставном капитале ООО «им. М.Горького» за 20 490 000 руб. (20 490 000 руб. х 13 % = 2 663 700  руб.).

Сумма налога по данному эпизоду Инспекцией не доначислялась.

Как следует из материалов дела, 29 июня 2007 года между гражданином Сальниковым А.Г. и ООО «им. М.Горького» был заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО «им. М.Горького» размером 49 процентов от уставного капитала номинальной стоимостью 9849 рублей 00 копеек за 20 490 000 рублей.

В ходе проверки было установлено и не оспаривается лицами, участвующими в деле,  что Общество при выплате суммы по договору в размере  20 490 000 налог на доходы физических лиц не исчислило и с Сальникова А.Г. фактически не удержало, поскольку полагало, что Сальников А.Г. в соответствии с п.п.2 п.1 ст.228 НК РФ обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог с полученного дохода, а у Общества не возникло обязанности, установленой п.1 ст.226 НК РФ.

Инспекция, доначисляя Обществу пени и привлекая Общество к ответственности по ст.123 НК РФ применительно к данному эпизоду,  исходила из того, что Обществом выплачен доход физическому лицу – Сальникову А.Г. Следовательно, по мнению Инспекции, Общество обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. Поскольку данная обязанность Обществом не исполнена, Инспекция доначислила Обществу пени по  налогу на доходы физических лиц и штраф в вышеуказанных размерах.

При этом, Инспекция  ссылается на то обстоятельство, что при получении Сальниковым А.Г. дохода от продажи доли в уставном капитале Общества, положения пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ не применяются, поскольку распространяются только на случаи получения дохода от продажи имущества. В рассматриваемой ситуации, как полагает Инспекция, Сальников А.Г.  реализовал  имущественные права, которые для целей налогообложения не относятся к понятию «имущество» в силу п.2 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Удовлетворяя заявленные требования по указанному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу положений ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом п. 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Пунктом 2 названной статьи имущественные права исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу в целях определения объекта налогообложения.

Вместе с тем по правилам пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций, являющегося, по сути, имущественным правом, отнесены к доходам от источников в Российской Федерации. При этом указанный пункт ст. 208 НК РФ, определяющий налогооблагаемый доход налогом на доходы физических лиц, сформулирован таким образом, который позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, устанавливающей особый порядок исчисления налога непосредственно самим налогоплательщиком в отношении отдельных видов доходов налогоплательщика, исчисление и уплату налога производят самостоятельно физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно указал, что положения ст. 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом долей в уставном капитале.

Указанная позиция согласуется со складывающейся судебно-арбитражной практикой по вопросу применения положений ст.ст. 226, 228 НК РФ при получении дохода физическими лицами от реализации доли в уставном капитале. ( постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 г. дело № А54-363/2007С5).

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтена универсальность и последовательность воли законодателя, внесшего изменения в главу 23 НК РФ, которые закрепили подобный правовой подход с 01.01.2009 г.

Ссылки Инспекции и Сальникова А.Г. на разъяснения, содержащиеся в письмах Министерства финансов Российской Федерации, судом апелляционной инстанции отклоняются, как не основанные на положениях ст.ст.1, 4 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также подлежат отклонению ссылки Сальникова А.Г.  на заключение эксперта № 3112, согласно которому  Общество по спорной сделке являлось налоговым агентом в отношении Сальникова А.Г. и обязано было исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ.

В соответствии с ч.1 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Таким образом, на основании представленных сторонами доказательств судом устанавливается наличие либо отсутствие обстоятельств, имеющих правовое значение при рассмотрении конкретного спора.

При этом, вопросы права и правовых последствий оценки доказательств относятся к исключительной компетенции суда.

По основаниям, изложенным выше с учетом оценки в соответствии со ст.71 АПК РФ представленных сторонами доказательств суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у Общества обязанности по исчислению и удержанию Обществом налога на доходы физических лиц при оплате приобретенной у Сальникова А.Г. доли в уставном капитале Общества.

Также судом учтено, что согласно информации ИФНС по Октябрьскому району г. Липецка (№ 5018 дсп от 31.10.2008г.), и представленной  29.04.2008г. налоговой декларации  по НДФЛ за 2007 г. оспариваемая по данному эпизоду сумма дохода отражена  Сальниковым А.Г. в листе «А» раздела 00007 налоговой декларации.

Учитывая изложенное, а также факт самостоятельной подачи Сальниковым А.Г. налоговой декларации по НДФЛ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Общество в данном случае не являлось налоговым агентом в отношении Сальникова А.Г., в связи с чем обязанность по исчислению, удержанию и перечисления налога на доходы физических лиц с выплат за приобретенные у данного физического лица долей в уставном капитале ООО «им. М. Горького» у него отсутствовала.

Основанием доначисления Обществу НДФЛ в сумме 5 776 942 руб., соответствующих пени в размере 1 035 349,70 руб. и штрафа по ст.123 НК РФ в размере 1155388, 40 руб.  послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушении п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 и п. 1,2,3, ст. 210 НК РФ не исчислена, не удержана и не перечислена в бюджет сумма налога на доходы физических лиц при выплате Обществом Сальникову А.Г. денежных средств в размере 44 438 009 рублей во исполнение заключенных Обществом (заемщик) с ООО «Возрождение», ООО «РосБелТ», ООО «Техмонтаж»(заимодавцы) договоров займа.

Как установлено в ходе проверки право требования к ООО «им. М. Горького» по указанным договорам было  получено Сальниковым А.Г. по договорам переуступки прав требования и по договорам цессии между различными организациями и Сальниковым А.Г.

При этом Инспекция ссылалась на то, что в ходе проверки установлены нарушения положений ст.385 Гражданского кодекса Российской Федерации  при заключении следующих договоров: договор цессии от 29.06.2007г. между ООО «им. М. Горького» «Цессионарий» и Сальниковым А.Г. «Цедент»; договор уступки прав требования от 11.01.2007г. между ООО «РосБелТ» «первоначальный кредитор» и Сальниковым А.Г. «новый кредитор» с другой стороны и ООО «Возрождение» «должник»; договор уступки прав требования б/н от 29.12.2006г. между ООО «РосБелТ» «первоначальный кредитор» с одной стороны и Сальниковым А.Г. «новый кредитор» с другой стороны и ООО «им. М. Горького» «должник»; договор уступки права требования от 06.02.2006г. между ООО «Техмонтаж» «первоначальный кредитор» и Сальниковым А.Г. «новый