Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2009 по делу n А48-3010/07-18(13). Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда полностью и принять новый с/а

налогу на добавленную стоимость в сумме 3 323 269 руб.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 16 547 010 руб., пеней за его несвоевременную уплату в сумме 4 729 759 руб. 74 коп., применения налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 3 309 402 руб., согласно решению инспекции о привлечении к ответственности от 11.05.2007 года № 19,  послужило невключение акционерным обществом «Орелсоцбанк» в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм вознаграждения, полученных по договорам с управлениями Пенсионного фонда Российской Федерации за оказание услуг по доставке на дом пенсий и иных социальных денежных выплат. По мнению налогового органа,  услуги банка по доставке пенсий на дом являются не банковскими услугами,  а услугами транспорта и связи, в связи с чем банк обязан был в 2004-2005 годах исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость со всего полученного по данным договорам вознаграждения.

Полагая, что решение инспекции о привлечении акционерного общества «Орелсоцбанк» к ответственности от 11.05.2007 года № 19 и требование № 198 от 18.07.2007 года в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 16 547 010 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 4 729 759 руб. 74 коп., применения  налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 3 309 402 руб. не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, суд области исходил из того, что услуги по доставке и выплате пенсий пенсионерам по месту их жительства или месту пребывания подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость вне зависимости от того, какой организацией они оказываются – органом, осуществляющим пенсионное обеспечение, организацией федеральной почтовой связи, кредитной или иной организацией.

При этом судом области было установлено, что материалами дела не подтверждается несоблюдение инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в связи с чем по этому основанию в удовлетворении требований налогоплательщика было отказано.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данными выводами суда области  по следующим основаниям.

Порядок проведения налогового контроля и рассмотрения дел о налоговых правонарушениях установлен главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации «Налоговый контроль».

Пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса установлено, что  дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном   статьей   101    настоящего   Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса).

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса).

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101 Кодекса).

На основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

При этом в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 Кодекса).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 г. № 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными   лицами    налоговых    органов    требований,     установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При этом обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к ответственности, несоблюдение которой влечет недействительность ненормативного акта.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, представители акционерного общества «Орелсоцбанк» вызывались в налоговый орган на 27.04.2007 года уведомлением № 29 для рассмотрения материалов налоговой проверки. Данное уведомление было вручено банку 11.04.2007 года, что подтверждается подписью генерального директора акционерного общества «Орелсоцбанк» Белых О.А. и налогоплательщиком не оспаривается. Однако, в связи с невозможностью участия руководителя по причине нахождения в командировке, дата рассмотрения материалов проверки была перенесена по ходатайству банка (письмо от 25.04.2007 года, исх. № 600) с 27.04.2007 года на 03.05.2007 года. Налогоплательщик вызывался также на 02.05.2007 года (уведомление получено 28.04.2007 года, вх. № 1239) для дачи пояснений по акту выездной налоговой проверки, но не явился.

03.05.2007 года в присутствии представителей акционерного общества «Орелсоцбанк» (Белых Т.А., Копьева Н.А., Мазуренко А.С., Кукуевского Д.М.) состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений, что подтверждается протоколом № 12 от 03.05.2007 года. Сведений о вынесении решения по результатам данного рассмотрения в указанном протоколе не имеется, также как и не имеется сведений об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно пояснениям налогового органа, рассмотрение материалов проверки было продолжено 11.05.2007 года в отсутствие надлежаще извещенных представителей акционерного общества «Орелсоцбанк», о чем, по утверждению налогового органа, банку было известно заранее, поскольку 11.04.2007 года генеральному директору акционерного общества «Орелсоцбанк» Белых Т.А. были вручены сразу два уведомления – на 27.04.2007 года и на 11.05.2007 года.

В качестве доказательства извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговым органом представлен оригинал уведомления № 29-1 и его копия, в которых указано о рассмотрении материалов проверки 11.05.2007 года в 11 часов.

Белых Т.А., допрошенная по поручению суда апелляционной инстанции  арбитражным судом Орловской области в качестве свидетеля по делу, не отрицая факта наличия своей подписи в  уведомлении № 29-1, вместе  с тем, факт получения самого уведомления № 29-1 не подтвердила.

В связи с частичным отсутствием текста в подлинном экземпляре уведомления № 29-1, не позволяющим установить указанную в нем дату,  на которую вызывался налогоплательщик для продолжения рассмотрения материалов проверки,   определением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2009 года по двустороннему ходатайству налогового органа и налогоплательщика была назначена экспертиза.

28.05.2009 года экспертом-криминалистом Межрегиональной экспертной организации «ДЕЛЬТА» Смоляковым А.М. было составлено экспертное заключение  № 776/2 крим., в котором указано, что печатный текст подлинного экземпляра уведомления № 29-1 подвергался изменению первоначального содержания путем подчистки поверхностного слоя бумаги с удалением имеющихся на данном участке знаков или их элементов (смывание). Дополнительно экспертом было отмечено, что копия уведомления № 29-1 смонтирована из двух частей, в том числе, нижняя ее часть  исполнена с уведомления № 29-1.

Дополнительная судебно-техническая экспертиза уведомления о вызове налогоплательщика № 29-1 и копии уведомления № 29-1, проведенная государственным учреждением Воронежский региональный центр судебной экспертизы Министерства юстиции Российской Федерации, также не установила полного тождества между оригиналом уведомления № 29-1 и его копией, направленной в адрес налогоплательщика. Согласно заключению экспертов, копия уведомления № 29-1 о вызове налогоплательщика на 11.05.2007 года была изготовлена с представленного оригинала уведомления до его повреждения, за  исключением отсутствующих фрагментов. Однако установить, находились ли на поврежденных участках оригинала уведомления фрагменты того же содержания, что в копии уведомления,  экспертам не представилось возможным по причине значительных локальных  повреждений поверхностного слоя печатного текста  уведомления № 29-1 за счет  совместного воздействия на документ  корректирующей пасты «штрих», подчистки и  последующего воздействия на документ на  поврежденных участках влажной среды.

Следовательно, ни подлинное уведомление № 29-1, ни копия уведомления № 29-1 о рассмотрении материалов проверки 11.05.2007 года, в силу положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не могут быть приняты судом в качестве надлежащего доказательства, подтверждающего извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки 11.05.2007 года, так как в результате проверки достоверности данных доказательств, осуществленной судом апелляционной инстанции  на основании заявления  акционерного общества «Орелсоцбанк» о фальсификации доказательств по делу, не было установлено, что  содержащиеся в них сведения соответствуют действительности.

Таким образом, оспариваемое решение № 19 о привлечении акционерного общества «Орелсоцбанк» к ответственности за совершение налогового правонарушения принято межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области 11.05.2007 года в отсутствие надлежащего извещения налогоплательщика.

Вместе с тем, учитывая, что налогоплательщик был надлежащим образом извещен