Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2009 по делу n А08-1237/09-1. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу того, что осуществление Обществом вышеуказанных дополнительных расходов на обременение выступает условием предоставления ему участка под застройку  и связано с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.

Согласно пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. С учетом этого дополнительные расходы застройщика на обременение, как расходы капитального характера, формируют первоначальную стоимость объекта строительства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. В целях налогообложения прибыли расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается амортизация, исчисленная в соответствии с положениями ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

По завершении строительства объектов, для которых предусмотрены дополнительные обременения, осуществляется безвозмездная передача предусмотренных обременений органам государственной власти либо органам местного самоуправления. Пунктом 16 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из изложенного, в случае если в рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной власти или органов местного самоуправления, без несения расходов на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то указанные расходы капитального характера необходимо рассматривать как экономически обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В рассматриваемом деле дополнительные обременения предусмотрены Программой переселения. При этом учет данных обременений как затрат капитального характера налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с п. 7 ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (действовало в проверяемом периоде) затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (например, расходы, понесенные на строительные работы, приобретение и монтаж оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Правильность формирования общей суммы фактических затрат налоговый орган не оспаривает; счет № 86 «Целевое финансирование» являлся предметом проверки, к формированию затрат по объекту: позиция 12, дом № 9 по улице Жукова, в общей сумме фактических затрат в 169 431 121,19 руб. налоговым органом  претензий не предъявлено.

Следовательно, расходы на строительство спорных квартир общей площадью 880, 82 кв. м, в доме № 9 по улице Жукова,  переданных в качестве обременения при реализации Программы переселения, подлежат включению (как затраты капитального характера) в первоначальную стоимость именно этого построенного дома.

На основании изложенного, исключение из состава фактических расходов на строительство указанного дома суммы, исчисленной как себестоимость 882, 82 кв. м квартир в этом доме, и включение указанной суммы в состав расходов на строительство иных объектов (домов № 22 и 24 по улице Мира) является необоснованным, а доначисление Инспекцией  налога на прибыль в сумме 756 596, 59 руб. (1 000 632, 59 – 244 036) – неправомерным.

Исходя из изложенного, довод налогового органа о необходимости применения к налоговому учету затрат на обременение положений учетной политики Общества, касающихся учета расходов по компенсации собственникам за сносимые жилые помещения, судом апелляционной инстанции отклоняется как основанный на ошибочном определении правовой природы обременения  по строительству объектов в рамках Программы переселения.

Кроме того, судом апелляционной инстанции отмечено, что не имеет нормативного обоснования сам порядок определения размера исключенных инспекцией затрат как себестоимости строительства 880, 82 кв. м в конкретном доме.

Довод Инспекции, что при подсчете финансового результата в июне месяце 2006 года по позиции 2 (улица Мира, 22) и в ноябре 2006 года по позиции 3 (улица Мира, 24) Обществом применен порядок учета аналогичных затрат (как затрат по сносу), предусмотренный его учетной политикой для целей бухгалтерского учета и учетной политикой для целей налогообложения, то есть затраты распределены пропорционально всей площади, апелляционной коллегией отклоняется. В апелляционной жалобе (абзац 16 раздела III) Общество признает ошибочность примененного им порядка в указанных случаях. Кроме того, порядок исчисления налогоплательщиком своей налоговой обязанности, применяемый им по иным, пусть и аналогичным хозяйственным операциям,  сам по себе (без надлежащего нормативного обоснования) не может быть положен в основу решения о привлечении к ответственности и являться каким-либо доказательством обстоятельств вменяемого налогоплательщику правонарушения.

В связи с тем, что Обществом обоснованно сформирован финансовый результат  строительства дома № 9 по улице Жукова, выводы суда о правомерности исключения налоговым органом из состава фактических расходов на строительство указанного дома суммы в размере 9 220 723,44 руб. (себестоимости 880,82 кв. м) и отнесения данных затрат на иные строительные объекты (улица Мира, 22 – 5 048 461,65 руб.; улица Мира, 24 – 3 628 012,59 руб.; улица Октябрьская, 23 – 544 249 руб.) являются ошибочными, основанными на неверной квалификации правоотношений, возникших между Обществом, муниципальным органом и переселяемыми физическими лицами в рамках Программы переселения.

В связи с установлением судом апелляционной инстанции отсутствия факта занижения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, представляется неправомерным начисление пени (ст. 75 НК РФ) на доначисленную сумму налога и исчисление штрафа за неуплату налога по статье 122 НК РФ в размере 151 319, 32 руб. (756 596, 59 х 20%).

Поскольку исключение из состава фактических расходов на строительство суммы 9 220 723,44 руб. обусловило для Инспекции вывод о занижении Обществом налоговой базы по НДС в апреле 2006 (в указанном налоговом периоде дом № 9 по улице Жукова был сдан в эксплуатацию), по основаниям, описанным выше, подлежат удовлетворению также требования Общества о признании недействительным решения № 12-06/34 от 28.11.2008 в части доначисления НДС за апрель 2006 года в сумме 1 382 747,75 руб. (1 565 774, 75 – 183 027); начисления пени по НДС в сумме 91 040,75 (117 906, 80 – 26 866, 05), исчисления штрафа за неуплату НДС по статье 122 НК РФ в размере 276 549, 55 руб. (1 382 747,75 х 20%).

В силу изложенного, с учетом удовлетворения решением суда первой инстанции части заявленных требований, решение Арбитражного суда Белгородской области от 27.05.2009 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения № 12-06/34 от 28.11.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 75 659, 52 (200 126, 52 – 124 467) руб.; доначисления налога на прибыль в сумме 756 596, 59 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в сумме 13 291 руб.; привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по НДС в сумме 276 549, 55 руб.; доначисления НДС за апрель 2006 года в сумме         1 382 747, 75 руб.; начисления пени по НДС в сумме 91 040,75 руб., – на основании пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ (несоответствии выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам).

В рассматриваемом деле Обществом заявлены также требования о  признании недействительным решение Инспекции № 12-06/34 от 28.11.2008 в части предоставления вычета по НДС за июнь 2006 года в сумме 408 418 руб. и предоставления вычета по НДС за ноябрь 2006 года в сумме 210 737 руб. Вместе с тем, из текста обжалуемого решения не следует, что Обществу  предоставлены какие-либо вычеты в указанные периоды.

По сути доводов заявления и апелляционной жалобы усматривается, что Общество не согласно с предложением налогового органа уменьшить излишне исчисленный НДС к уплате в бюджет в июне 2006 (408 418 руб.) и ноябре 2006 (в размере 210 737 руб.), содержащемся в пункте 5.2 раздела 5 «Иные предложения» резолютивной части решения. Выводы об исчислении НДС в завышенном размере сделаны налоговым органом на основании уменьшения налоговой базы по НДС в июне и ноябре 2006 года в результате увеличения затрат, приходящихся, по его мнению, на дома № 22 и № 24 по улице Мира (в соответствующих налоговых периодах указанные дома были сданы в эксплуатацию), по основаниям, описанным выше.

Ввиду того, что резолютивная часть решения № 12-06/34 от 28.11.2008 не содержит положений о предоставлении Обществу вычета по НДС за июнь 2006 года в сумме 408 418 руб. и вычета по НДС за ноябрь 2006 года в сумме 210 737 руб., заявленные требования удовлетворению не подлежат. Указание на исчисление НДС в завышенном размере прав Общества не нарушает, поскольку окончательные результаты решения № 12-06/34 от 28.11.2008 применительно к определению действительных налоговых обязательств Общества будут подлежать корректировке в порядке применения последствий признаний недействительным данного ненормативного правового акта.

Отказывая Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения в части предъявления к уплате НДС в сумме 2 351 959 (2 603 501 руб., указанные  пункте 3.1. решения № 12-06/34 от 28.11.2008,  за минусом 251 542 руб., доначисление которых признано судом неправомерным), суд первой инстанции руководствовался следующим.

В обоснование указанного требования Общество сослалось на то, что в резолютивной части решения № 12-06/34 от 28.11.2008 указана вся сумма доначисленного за 2006 год НДС без учета суммы НДС, на которую уменьшен данный налог (указанных отдельно в пунктах 5.1, 5.2 решения).

Согласно пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Судом установлено, что оспариваемое решение соответствует требованиям, изложенным в данной норме, и соответствует форме решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации полномочий  в  отношениях,  регулируемых законодательством  о налогах и сборах» (приложение № 12).

На основании изложенного, судом сделан правомерный вывод, что изложение резолютивной части решения с указанием в пункте 3.1 доначисленного НДС, а в пункте 5 («иные предложения») – НДС, подлежащего уменьшению как предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах, и НДС, подлежащего уменьшению как излишне исчисленного, не нарушает прав и интересов общества и не является основанием для признания решения № 12-06/34 от 28.11.2008 недействительным в указанной части.

При этом в связи с признанием судом апелляционной инстанции решения № 12-06/34 от 28.11.2008 недействительным в части доначисления Обществу НДС за апрель 2006 года НДС в сумме 1 314 232, 75 руб., самостоятельно заявленное требование Общества о признании недействительным решения № 12-06/34 от 28.11.2008 в части предъявлении к уплате НДС в сумме 1 314 232, 75 руб. поглощается  удовлетворением требования о признании незаконным доначисления налога в обозначенной сумме.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы по государственной пошлине с учетом результата рассмотрения апелляционной жалобы подлежат перераспределению и относятся на налоговый орган.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими