Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2009 по делу n А08-1237/09-1. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

квартиры общей площадью 880, 82 кв.м. Передача квартир оформлена актом исполнения обязательств, составленного Обществом с Администрацией Яковлевского района (т. 4, л. 88). Квартиры переданы жильцам домов, подлежащих сносу в соответствии с Программой переселения, в том числе: дома № 22 по улице  Мира –  482, 26 кв. м; дома № 23 по  улице Мира – 346,57 кв.м; дома № 23 по улице Октябрьская – 51, 99 кв.м.

При этом согласно Программе переселения в ходе нового строительства подлежали возведению дома с аналогичными адресами: позиция № 2 –  дом № 22 по улице  Мира; позиция № 3 – дом № 24 по улице Мира; позиции № 4 – дом № 23 по улице Октябрьская.

Факт, предоставления в сданном в эксплуатацию доме по улице Жукова, 9 (позиция 12),  квартир жильцам указанных сносимых домов (позиции 2, 3, 4) инспекция расценила как неправомерное увеличение расходов по сносу, относимых на себестоимость строительства дома по улице Жукова, 9.

Согласно обжалуемому решению налогового органа расходы на строительство вышеобозначенных спорных квартир общей площадью 880, 82 кв. м в сумме 9 220 723, 44 руб. (880, 82 кв. м×10 468, 34 руб.) следовало отнести на затраты соответственно: по позиции № 2, улица Мира, 22 – 5 048 461, 65 руб. (482, 26 кв.м × 10 468, 34 руб.); по позиции № 3, улица Мира, 24 – 3 628 012, 59 руб. (346, 57 кв.м × 10 468, 34 руб.); по позиции № 4, улица Октябрьская, 23 – 544 249 руб. (51, 99 кв.м. × 10 468, 34 руб.).

Признавая решение № 12-06/34 от 28.11.2008  в обозначенной части законным, т.е. признавая правомерным начисление Инспекцией Обществу налога на прибыль в сумме 756 596, 59 руб. (1 000 632, 59 – 244 036), и отказывая в удовлетворении требований Общества в соответствующей части, суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В силу статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

При этом система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Судом первой инстанции установлено, что пунктом 40 учетной политики Общества для целей бухгалтерского учета на 2006 год предусмотрено, что для формирования себестоимости каждого строящегося индивидуального дома устанавливается принцип распределения затрат (прочих расходов: услуги по аренде, услуги охраны, проектные работы, теплоэнергия, благоустройство и т.д.) по строительным объектам пропорционально проектной площади (т. 2, л. 18-22). Согласно пункту 42 учетной политики, ответственным за составление справки уплаченных сумм целевого финансирования, корректировки стоимости (самоотделка, компенсация сносимого жилья, пересчет площади по данным БТИ, изменение цены) в части каждого строительного объекта назначена начальник отдела долевого строительства Жесик В.С.

Пунктом 44 учетной политики для целей бухгалтерского учета установлено, что в счет компенсации за сносимое жилое помещение, находящееся в собственности граждан подлежит передаче равноценное жилое помещение. Данная компенсация представляет собой затраты (подготовительные работы по очистке строительной площадки), которые подлежат включению в стоимость конкретного строящегося объекта и отражению записью дебет 08 «Сносимое жилье» кредит 08 «Строительная позиция, в которой выдается квартира».

В пункте 5.0. раздела V «Налог на прибыль» учетной политики Общества для целей налогообложения на 2006 год (т. 2, л. 23-25) предусмотрена организация системы исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций одновременно в бухгалтерском и в налоговом учете организации.

В пункте 5.8. учетной политики для целей налогообложения указано, что для формирования расходов по каждому индивидуальному жилому дому распределение общей себестоимости строительства производится Обществом пропорционально проектной площади.

Судом верно указано, что глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не предусматривает каких-либо отраслевых особенностей обложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости, в том числе, связанных с обременением в пользу муниципальных органов. Следовательно, затраты, связанные с обременением должны учитываться в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ и с учетом учетной политики, сформированной в обществе.

На основании приведенных положений учетной политики Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом правомерно сделан вывод о том, что общая себестоимость строительства должна была распределяться пропорционально всей площади, и, соответственно, стоимость спорных квартир, площадью 880, 82 кв. м, передаваемых в счет компенсации за сносимое жилье, должна включаться в стоимость конкретного строящегося объекта с адресом, аналогичным снесенному дому.

Вместе с тем, суд первой инстанции не учел следующее.

По условиям Программы переселения у Общества, как  застройщика, помимо непосредственно строительства объектов жилого фонда возникла обязанность в строительстве для нужд муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся земельные участки, отчуждаемые под строительство.

Правовое регулирование вопросов капитального строительства, в том числе землепользования, включая выделение участков застройки, при градостроительной деятельности в городе Строитель Яковлевского района Белгородской области  осуществлялось в спорном периоде на основании Правил землепользования и застройки в Яковлевском районе, утвержденных Решением Яковлевского районного Совета депутатов № 2 от 05.06.2002 (далее – «Правила застройки в Яковлевском районе»; т. 4, л. 52-80).

В силу указанных Правил застройки предоставление участков под капитальное строительство объектов градостроительства является возмездным, согласно пункту 29.1.9 Правил застройки по окончании строительства застройщик обязан передать органам местного самоуправления в муниципальную собственность не менее 12% сдаваемой в эксплуатацию площади жилья при строительстве без сноса и до 5 % площади жилых помещений при осуществлении сноса с последующим строительством.

Согласно подразделу 2 раздела 5 Программы переселения Общество обязалось: на основании заключенных договоров с собственниками и нанимателями квартир в домах, не подлежащих капитальному ремонту (по списку), передать 27,1% площади в построенных домах по Программе переселения, построив для этих целей определенное количество квартир общей площадью 15 683 м² за счет 27,1% отчислений администрации от сданных в эксплуатацию исполнителем жилых домов в 2005-2007 годах, в соответствии с графиком по приложению № 3. При этом в разделе специально отмечено, что застройщик не производит отчислений в размере 12% органам местного самоуправления, предусмотренные вышеуказанными Правилами застройки  в Яковлевском районе.

Согласно разделу 5 Программы переселения в функции администрации входит отселение жителей домов, не подлежащих сносу, а на Общество возложены функции по передаче соответствующих новых квартир собственникам и нанимателям.

Таким образом, экономические правоотношения при осуществлении переселения по Программе переселения возникли между  Обществом и органом местного самоуправления, договора с физическими лицами только опосредуют выполнения Обществом возложенных на него обязательств перед органом местного самоуправления.

Между тем, передача собственникам – физическим лицам новых квартир в счет компенсации за сносимое жилое помещение, оговоренная в пункте 44 учетной политики Общества, представляет собой компенсацию, имеющую иной правовой режим, когда застройщик становится обязанным за право осуществлять строительство на месте снесенного объекта именно перед конкретными лицами – землевладельцами. Такая передача охватывается понятием «расходов по сносу». В рассматриваемом деле передача квартир есть следствие обязательств перед администрацией, а встречное предоставление квартир администрации (в размере 27,1%) представляет для застройщика  «обременение». 

Более того, из имеющейся в материалах дела схемы генерального плана застройки микрорайона усматривается, что месторасположение строительных площадок вновь возведенного дома № 22 по улице Мира вообще отлично от дома  с аналогичными адресными данными, подлежащими сносу (т. 2, л. 95). 

Таким образом, применение к правоотношениям по передаче 880, 82 кв.м площади жилых помещений в доме по улице Жукова, 9, положений учетной политики Общества, регламентирующих налоговый учет затрат по сносу,  необоснованно.

В прилагаемом к Программе переселения графике сноса, строительства и отселения жителей из жилых домов (приложение № 3; т.1, л. 120) предусмотрено распределение площади отселения в предоставляемых новых квартирах взамен отселяемых из сносимых домов. В том числе, графиком предусмотрено предоставление квартир во вновь возведенном доме № 9 по улице Жукова жильцам квартир в домах № 22 и № 24 по улице Мира, что и было сделано Обществом.

Указание в Программе переселения о передаче построенных квартир переселяемым из сносимого жилья лицам «за счет 27,1% отчислений Администрации от сданных в эксплуатацию Застройщиком жилых домов» свидетельствует о рассмотрении отношений по предоставлению квартир в порядке отселения как взаимных обязательств Общества и Администрации.  Речь идет об обязательствах, которые возникают в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный участок (согласно представленным в материалы дела доказательствам, земельный участок как для строительства, так и под сносимыми домами, находится в муниципальной собственности), а также соответствующего разрешения на строительство.

Во исполнение Программы переселения Общество заключило с переселяемыми лицами договоры о долевом участии в инвестировании строительства жилья. Вместе с тем, содержание представленных в материалы дела договоров свидетельствует о том, что фактически предметом договора являлось обязательство Общества передать конкретным переселяемым гражданам квартиры в определенном графиком сноса, строительства и отселения доме взамен передачи своей квартиры в доме, подлежащем сносу. Иных прав и обязанностей сторон договоры не содержат, следовательно, оснований для их рассмотрения в качестве договоров, опосредующих отношения между Обществом и физическим лицом по долевому участию в строительстве, не имеется.

Оформление названных договоров было обусловлено положениями Программы переселения в качестве оформления соответствующих обязательств  Общества по передаче квартир. Указание в отдельных договорах на предоставление переселяемым лицам новых квартир «в счет компенсации за сносимое жилье» (т. 3, л. 52-59), в отсутствие у физических лиц прав собственности на земельный участок под многоквартирным домом, не дает оснований рассматривать правоотношения Общества как застройщика и переселяемых лиц как возмездные, то есть предоставление новой квартиры в качестве «платы» за старую квартиру.

Поскольку в сложившихся условиях Общество действовало в рамках Программы переселения,  долевое строительство многоквартирных жилых домов осуществлялось на выделенном администрацией земельном участке, возникновение обязательств по передаче квартир обусловлено тем, что органы местного самоуправления в качестве дополнительных условий предоставления Обществу соответствующих прав для строительства объектов жилого фонда предъявили требования по передаче квартир в качестве возмездного предоставления в свою пользу.

Актом исполнения обязательств по Программе переселения, утвержденным главой администрации Яковлевского района в 2007 году, Общество отчиталось перед администрацией о передаче жилых помещений во вновь построенных жилых домах, в том числе и восемнадцати квартир в доме № 9 по улице Жукова, общей площадью 880,82 кв.м (т. 4, л.88).

При этом согласно соглашению о передаче жилых помещений от 11.09.2006 и прилагаемому к нему акту приему-передачи жилых помещений (т. 4, л. 98-102) часть из указанных квартир (№№ 312, 316, 330, 343) передана муниципальному образованию «Яковлевский район» в муниципальную собственность, т.о. получившие такие квартиры лица являлись нанимателям, а не собственниками квартир в снесенных домах по улице Мира, что лишний раз свидетельствует о неправомерности позиции налогового органа.

Как уже было отмечено, глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости. Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии,