Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2009 по делу n  А35-5266/08-С8. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

сумма налога на добавленную стоимость включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Согласно статье 154 НК РФ налоговая база при реализации налого­плательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Анализ полученной налогоплательщиком выручки с этой точки зрения налоговым органом проведен не был.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что сумма налога на добавленную стоимость входит в договорную цену товара и, следовательно, Инспекция должна была исчислить его расчетным методом посредством применения налоговой ставки 18/118.

Поскольку решением налогового органа доначисление налога произведено без учета приведенных обстоятельств, подлежащий доначислению налогоплательщику налог на добавленную стоимость, исчисленный  расчетным путем, составляет, как это установил суд первой инстанции, сумму 155 656 руб., в том числе: за январь 2006 года в сумме 92 970 руб., за февраль 2006 года к возмещению 241 256 руб., за март 2006 года в сумме 64 876 руб., за апрель 2006 года к возмещению 17 182 руб., за май 2006 года в сумме 282 373 руб., за июнь 2006 года в сумме 148 738 руб., за июль 2006 года к возмещению 198 663 руб., за август 2006 года к возмещению 71 577 руб., за сентябрь 2006 года к возмещению 5 705 руб., за октябрь 2006 года в сумме 35 683 руб., за ноябрь 2006 года к возмещению    15 914 руб., за декабрь 2006 года в сумме 26 615 руб., за январь 2007 года в сумме 10 956 руб., за февраль 2007 года к возмещению 1 369 руб., за март 2007 года к возмещению 3 118 руб., за апрель 2007 года в сумме 48 229 руб. А с учетом того, что согласно представленным налогоплательщиком в проверяемом периоде декларациям по общей системе налогообложе­ния, сумма налога, подлежащая уплате за март 2006 года подлежит уменьшению на 30 руб. и составит 64846 руб., за июнь 2006 г. сумма налога по представленной налогоплательщиком декларации была к уменьшению на  366 265 руб., а доначислено 148 738 руб., потому за июнь 2006 года сумма налога не доначисляется, за октябрь 2006 года по представленной налогоплательщиком декларации сумма налога составила 85 809 руб. к возмещению, а доначислено 35 803 руб., сумма на­лога за октябрь 2006 года не доначисляется, за декабрь 2006 года по пред­ставленной налогоплательщиком декларации сумма налога составила 150 951 руб. к возмещению, а доначислено 26 615 руб., сумма налога за декабрь 2006 года не доначисляется, за январь 2007 года сумма налога по представленной налогоплательщиком декларации составила 127 894 руб. к возмещению, а доначислено 10 956 руб., сумма налога на до­бавленную стоимость за январь 2007 года не доначисляется.

С учетом данных, содержащихся в представленных налогоплательщиком деклараций, по кото­рым налоговым органом было отказано в возмещении, а в ходе вы­ездной налоговой проверки приняты возражения налогоплательщика и суммы учтены при исчислении налога, налог к возмещению соста­вил 576 505 руб.

 В ходе выездной налоговой проверки налоговым ор­ганом было установлено, что по остальным суммам выручки по об­щей системе налогообложения налогоплательщиком НДС исчислял­ся и уплачивался, что подтверждается, в частности, декларациями налогоплательщика и данными лицевого счета данного налогопла­тельщика по НДС.

Таким образом, учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии у Общества «Мега Курск сервис» за проверяемый период обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, так как в целом сумма налога, подлежащего возмещению, превышает сумму налога, доначисленную по результатам выездной налоговой проверки.

Кроме того, учитывая изложенное, судом первой инстанции правомерно произведена корректировка сумм пени и налоговых санкций, по результатам которой сумма пени, подлежащая уплате налогоплательщиком составила 22 615 руб., сумма штрафа – 55 304 , 20 руб., в том числе за январь 2006 года в сумме 18 594 руб., за май 2006 года в сумме 36 350, 20 руб.

Изложенные в дополнительно представленных пояснениях от 07.09.2009 доводы Общества о неверном исчислении налоговым органом налога на прибыль вследствие не включения в состав прочих расходов сумм восстановленного НДС, ЕСН и налога на имущество (со ссылкой на пп. 1 п.1 ст. 264 НК РФ) отклоняется апелляционной коллегией как основанные на неверном толковании.

В силу подпункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством  и  реализацией,  относятся  суммы  налогов  и  сборов,  начисленные  в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, пунктом 19 статьи 270 НК РФ запрещено учитывать в расходах суммы налогов, которые налогоплательщик предъявил покупателям.

Доначисленные по результатам налоговой проверки суммы НДС не были предъявлены покупателям в составе цены товаров (работ, услуг).

Порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) определен статьей 170 НК РФ; включение в расходы сумм НДС, доначисленных по установленным в ходе налоговых проверок нарушениям, в статье 170 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм налога на добавленную стоимость, доначисленных по результатам налоговых проверок.

Учитывая вышеизложенное, довод Общества о неправомерности не включения Инспекцией в состав прочих расходов за 2006 и 2007 годы сумм восстановленного НДС, доначисленного по результатам налоговой проверки, является не обоснованным.

Суммы ЕСН и налога на имущество в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций только при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов.

Также апелляционный суд считает правомерным уменьшение судом первой инстанции размера налоговых санкций, исчисленных Обществу «Мега Курск сервис» на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ: за неуплату налога на добавленную стоимость за январь 2006 года в сумме 18 594 руб., за май 2006 года в сумме 35 350, 20 руб.; за неуплату налога на прибыль за 2006 года в сумме 830 653, 60 руб., за 2007 год в сумме 225 688, 60 руб.; за неуплату налога на имущество организаций за 2006 год в сумме 389, 80 руб., за 2007 года в сумме 98 руб.; за неуплату единого социального налога за 2006 год в сумме 14 538, 80 руб., за 2007 год в сумме 7 482, 60 руб.

В силу статьи 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения  являются налоговые санкции, установленные  и применяемые в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18  НК РФ.

При применении налоговых санкций,  согласно статье 112 НК РФ, суд или налоговый орган, рассматривающий дело, обязан установить  и учесть обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Пунктом 5 статьи  101 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ,  излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии с пунктом 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112  НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Таким образом, установление  обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является не правом, а обязанностью налогового органа или суда, рассматривающих дело о налоговом правонарушении. При наличии таких обстоятельств налоговая ответственность подлежит безусловному снижению с учетом положений вышеприведенных норм.

В данном случае суд первой инстанции правомерно учел то обстоятельство, что налогоплательщик неправильно оценивал свои обязанности по уплате налогов, заблуждаясь в отношении системы налогообложе­ния в виде единого налога на вмененный доход, о чем свидетель­ствует, в частности, письма, направляемые в межрайонную ИФНС России № 5 по Курской области с просьбой разъяснить порядок и условия применения системы налогообложения в виде единого нало­га на вмененный доход, в частности, письмо № 1 от 20.07.2005 и ответ на него. Кроме того, в остальной части налогоплательщик добросовестно ис­полнял свои обязанности и представлял декларации и исчислял и уплачивал налоги, о чем свидетельствуют материалы дела. При этом суд апелляционной инстанции отмечает то обстоятельство, что налоговым органом не устанавливались и не рассматривались обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, обязанность установления которых предусмотрена статьями 112, 114 НК РФ.

При та­ких условиях арбитражный суд первой инстанции правомерно уменьшил начис­ленные санкции в 10 раз, указав на то, что налоговые санкции подлежат уплате в сумме 1 859, 40 руб. по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 года, в сумме 3 635, 02 руб. по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, 83 065, 30 руб. по налогу на прибыль организаций за 2006 год, 22 568, 80 руб. по налогу на прибыль организаций за 2007 год, 38, 98 руб. по налогу на имущество за 2006 год,      9, 80 руб. по налогу на имущество за 2007 год, 1 453, 88 руб. по еди­ному социальному налогу за 2006 год, 748, 26 руб. по единому со­циальному налогу за 2007 год.

Довод подателя жалобы о нарушении Инспекцией процедуры рассмотрения материалов проверки, носящих существенный характер и влекущих отмену обжалуемого решения, отклоняется апелляционным судом на основании следующего.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим отмену решения налогового органа, относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Пунктом 6 статьи 101 НК РФ установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки, и налогоплательщик не может быть лишен права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. Следовательно, налогоплательщик должен быть извещен налоговым органом о рассмотрении материалов налоговой проверки и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам которого были вынесены оспариваемые решения.

Вместе с тем, в Решении ВАС РФ от 09.04.2009 № ВАС-2199/09 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании абзаца первого пункта 1.13, пунктов 1.14, 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, не соответствующими НК РФ» указано, что Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы налоговой проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки.

В соответствии с положениями статей 21, 101 НК РФ налогоплательщик вправе: давать пояснения по вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога (сбора); присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, ознакомиться с актом налоговой проверки