Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2009 по делу n  А35-339/08-С15. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налоговых декларациях не соответствуют обстоятельствам дела: суммы реализации по НДС за июнь, август, сентябрь 2005 года уменьшены без надлежащих документов, подтверждающих такое уменьшение. При этом, по мнению Инспекции, вторичные счета-фактуры, на основании которых налогоплательщиком исчислен НДС за июль 2005 года подписаны неизвестным лицом, т.к. хотя в графе счета-фактуры «генеральный директор» указана расшифровка подписи  генерального директора «Тарасенко А. Г.»,  Тарасенко А. Г. при допросе в качестве свидетеля (протокол № 11-01/20 от 12.10.2007 г.) указал, что вторичные счета-фактуры он не подписывал.

 В первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года, представленной налогоплательщиком  в Инспекцию по сроку подачи 20.01.2006 года: по коду строки 300 (Всего исчислено) отражена выручка от реализации в сумме 2 123 519 руб., НДС от реализации отражен в сумме 381 821 руб., по коду строки 390 (Общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет) – 364 902 руб. Указанная сумма НДС на основании платежного поручения № 16 от 20.01.2006 уплачена в бюджет.

03.02.2006 Обществом в Инспекцию представлена корректирующая налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2005 года, с уменьшением выручки от реализации по коду строки 300 (Всего исчислено) на 1 077 878 руб., вследствие чего уменьшилась сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (строка 390), на 194 018 руб.

Поскольку налогоплательщиком суммы реализации по НДС за 4 квартал 2005 года уменьшены на основании договора хранения № 8 от 01.07.2005, который расценен Инспекцией как ничтожный, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод, что суммы, указанные в уточненных налоговых декларациях, не соответствуют обстоятельствам дела.

Поданным проведенной налоговой проверки в 1 квартале 2006 года в нарушение п. 1 ст. 153 НК РФ налогоплательщик занизил налоговую базу для исчисления НДС на сумму 355 052 руб., во 2 квартале 2006 года на сумму 57 083 руб. Так, налогоплательщиком представлены счета-фактуры со следующими расценками согласно договору хранения № 8 от 01.07.2005: за хранение – 15 руб., приемка – 43 руб., сушка – 46 руб., подработка – 34 руб., отпуск – 135 руб., в качестве генерального директора указан «Терехов В.Ф.»  При этом Инспекция полагает, что договор на хранение № 8 от 01.07.2005, заключенный Обществом с ООО «Иволга-Центр», дополнительное соглашение № 1 от 15.12.2005 к договору № 8 от 01.07.2005, согласно которому цена за хранение, приемку, сушку, подработку, отпуск изменилась,  и дополнительное соглашение № 2 (к договору хранения № 8 от 01.07.2005) от 15.12.2005, согласно которому при приемке зерновых культур (формирование партии свыше 100 тонн) расценки по приемке уменьшаются на 50%, подписаны неуполномоченным на то лицом, в связи с чем, заключенная сделка в силу положений статьи 168 ГК РФ является ничтожной.

Арбитражным судом Курской области рассмотрены представленные на налоговую проверку и в ходе судебного разбирательства в материалы дела документы Общества: договора хранения, дополнительные соглашения, товарные накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ, протоколы допроса свидетелей и т.д., на основании исследования которых судом сделан вывод о правомерном определении Обществом «ХПП «Любимовка» в проверяемых периодах налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Указанный вывод суда первой инстанции представляется апелляционной коллегии верным.      

В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такие обязанности  предусмотрены законодательством о налогах и сборах.

Объектами налогообложения налогами, в силу  статьи  38 НК РФ,  являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений названной статьи.

Статья 39 НК РФ реализацию товара (работ, услуг) определяет   как передачу на возмездной (а в случаях, предусмотренных НК РФ, на безвозмездной)  основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Статья 41 НК РФ под доходом в целях налогообложения понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Статьями  143, 246 НК РФ установлена обязанность организаций и уплачивать налоги, предусмотренные  общей системой налогообложения – налог на добавленную стоимость,  налог на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случае, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ), в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Статьей  146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается  выручка от  реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статье 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, основанием возникновения у налогоплательщика, обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, является фактическое получение им выручки или дохода от осуществления налогооблагаемой деятельности.

При этом обязанность по доказыванию получения налогоплательщиком выручки или дохода, подлежащих включению в налоговую базу, в силу статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что представление Обществом в налоговый орган корректирующих налоговых деклараций по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за спорные периоды, а также замена счетов-фактур и товарных накладных обусловлена тем, что налогоплательщик произвел скидку путем уменьшения цены оказанных услуг по определенным видам деятельности на основании Решения единственного участника от 22.12.2005, целью предоставления которой являлось увеличение объема зерна и поклажедателей, ввиду конкуренции со стороны организаций, оказывающих такие же услуги, как и Общество «ХПП «Любимовка».        

 По своему экономическому содержанию скидка представляет собой снижение цены товара (работы, услуги) в зависимости от соблюдения определенных условий. При этом, судом первой инстанции правомерно отмечено, что предоставление скидок не запрещено ни гражданским, ни налоговым законодательством.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что нормативное регулирование положений о бухгалтерском учете исключает ситуации наличия двух первичных документов, в подтверждение одной хозяйственной операции. Вместе с тем, ведение  как бухгалтерского, так и налогового учета не исключает возможность исправления (в том числе путем замены) первичных документов в случаях выявления фактов отражения в них недостоверной информации. При этом к бухгалтерскому учету принимается первичный бухгалтерский документ, содержащий достоверную информацию о совершенной предприятием хозяйственной операции, а документ, содержащий недостоверную информацию, аннулируется.

Как следует из материалов дела, на момент проведения налоговой проверки Обществом были приняты к бухгалтерскому учету накладные, именуемые налоговым органом как «вторичные». «Первичные» накладные Обществом не аннулированы, однако данный факт не является самостоятельным основанием для доначисления налоговым органов налога на прибыль и НДС, приняв к расчету данные документы.   

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 1 названной статьи, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, в законодательстве о налогах и сборах установлена презумпция достоверности цены сделок, заключаемых налогоплательщиком. Однако данная презумпция может быть опровергнута и налоговый орган вправе по основаниям, установленным статьей 40 НК РФ, учесть действительные рыночные цены сделок и исходя из них доначислить налогоплательщику суммы налогов.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 № 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

При этом условные методы определения цены товара, предусмотренные статьей 40 НК РФ, используются именно при отсутствии у налогоплательщика (в нашем случае – у ООО «ХПП «Любимовка») реального получения дополнительной выручки (части выручки) от реализации этого товара  (работ, услуг) и занижением в связи с этим налогооблагаемой базы.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам.

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В то же время материалами дела подтверждается, что Инспекция не воспользовалась предоставленным ей законом правом проверять правильность применения налогоплательщиками цен по сделкам в случаях, указанных в пункте 2 статьи 40 НК РФ. Рыночная цена Инспекцией не устанавливалась, наличие отклонения цен по оказанным услугам более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) услуг налоговым органом не выяснялось.

В суд апелляционной инстанции налоговым органом представлена копия письма № 178 от 17.07.2009, направленное на запрос инспекции ОАО «Кореневохлебопродукт», содержащее информацию о расценках на услуги по доведению зерна до базисных кондиций в 2005, 2006 годах. Апелляционная коллегия отмечает, что данный документ не может быть рассмотрен как в качестве надлежащего доказательства занижения Обществом «ХПП «Любимовка»  цен на свои услуги (представленная копия содержит документ не в полном его объеме, полученном инспекцией), так и в качестве обоснования инспекцией рыночной цены соответствующих услуг.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности Инспекцией факта занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в спорных периодах.

Налогоплательщик, в свою очередь, представил все необходимые доказательства, подтверждающие обоснованность корректировки полученного дохода исходя из реально произведенных с контрагентами расчетов, то есть документально подтвердил доходы, отраженные в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2005 и 2006 г.г., а также выручку от реализации услуг, отраженную в налоговых декларациях  за июль, август, сентябрь, 4 квартал 2005 года, 1-2 кварталы 2006 года. Имеющиеся в материалах дела акты выполненных работ и акты сверок Общества «ХПП «Любимовка» со своими контрагентами доказывают факт получения Обществом в спорных периодах дохода от выполнения услуг в размере, указанном при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Довод налогового органа о том, что представленные в ходе выездной проверки бухгалтерские документы («вторичные» накладные и счета-фактуры) составлены в нарушение требований Федерального закона № 126-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» и требований Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку приведенный довод Инспекции основывается только на показаниях бывшего руководителя Общества «ХПП «Любимовка» Тарасенко А.Г. При этом суд правомерно указал на то, что налоговым органом не проводилась почерковедческая экспертиза подлинности подписей генерального директора Общества Тарсенко А.Г. в счетах-фактурах, предъявленных Обществом контрагентам.