Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.08.2009 по делу n А35-3188/08-С15. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

(за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислить, удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В пункте 6 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом, согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Статьей 123 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Разъясняя применение ответственности, предусмотренной в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в пункте 44) указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Статьей 106 НК РФ определено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

На основании пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для лиц указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со статьей 23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и уплачивать законно установленные налоги, а плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Судом установлено, что в проверяемый период предприниматель в соответствии со ст. 226 Кодекса являлась налоговым агентом и обязана была удерживать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять в бюджет в установленный законодательством срок.

В соответствии со ст. 243 НК РФ предприниматель являлась плательщиком единого социального налога для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам и обязан был в течение отчетного периода по итогам календарного месяца производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца и ставки налога.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» от 15.12.2001 года № 167-ФЗ предприниматель являлся страхователем по обязательному пенсионному страхованию как лицо, производящее выплаты физическим лицам и обязан был своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы.

В силу п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

Согласно п. 1 ст. 90 Кодекса в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Таким образом, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но должны оцениваться наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

По правилам п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Из материалов дела следует, что в ходе проведения проверки инспекцией были опрошены в качестве свидетелей физические лица (работники предпринимателя): Алтухова Л.В., Анохина О.С., Гекова А.Ю.; Давыдова Е.В.; Дурнева Е.Л.; Дюкарева Н.В.; Евдокимова Е.В.; Жердева Е.Д., Зубкова В.Г.; Каширская И.Ю.; Колтун Н.В.; Конищева (Бесчетверная) В.С.; Косилова О.Ю.; Корчкова О.В.; Летова (Дьяченко) Н. Г.; Мальцева Е.Н.; Подчалимова Е.С.; Пугачева Е.А.; Пыжова Е.И.; Разинькова О.В.; Рыльская Ю.Н.; Самарокова И.Н.; Середа Е.Н.; Скрипкина И.Л.; Сорокина Е.Н.; Харитонова К.Е.; Холодова Е.В.; Хорлякова Е.С.; Чернова (Карпова) О.С.; Щелкунова М.А., в показаниях которых, отражены суммы получаемых ими доходов, что явилось основанием для доначисления оспариваемых сумм НДФЛ, взносов, пеней и штрафов.

При этом, согласно показаниям свидетелей Скрипкиной И.Л. и Самойленко Е.Н., допрошенных в ходе судебного разбирательства, заработная плата им выплачивалась согласно договору, сумма, выдаваемая на руки, соответствовала сумме, указанной в ведомостях, иных средств они не получали, суммы заработной платы назывались приблизительно или около.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции обоснованно не признаны сведения из протоколов допроса достоверными и достаточными для установления обстоятельств, положенных в основу выводов решения, так как в протоколах допроса содержатся приблизительные суммы получаемой заработной платы.

Суд первой инстанции правомерно отнесся к показаниям свидетелей критически, поскольку они не позволяют достоверно и объективно определить размер полученного работниками дохода и носят условный, приблизительный и противоречивый характер.

При этом каких-либо иных документов, подтверждающих факты совершения Предпринимателем налоговых правонарушений, помимо протоколов допросов свидетелей налоговым органом не представлено.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами Арбитражного суда Курской области о том, что применение инспекцией метода определения сумм налога расчетным путем является необоснованным, поскольку у инспекции отсутствовали основания для определения сумм налога по правилам п. 7 ст. 31 НК РФ.

Из материалов дела усматривается, что ИП Строевой Ж.Ю. были исполнены все требования ИФНС России по г. Курску, предъявляемые в ходе проведения выездной налоговой проверки. Представители налогового органа беспрепятственно могли осматривать все помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода и связанные с содержанием объектов налогообложения. Никаких препятствий ходу проверки не производилось. Все необходимые для расчета налогов документы были представлены. Отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги Инспекцией в ходе проведения выездной проверки, налоговыми органами не доказано.

Довод налогового органа о том, что нарушения, установленные в ходе выездной налоговой проверки подтверждаются лицевым счетом, налоговыми карточками по форме 1-НДФЛ, платежными документами об уплате НДФЛ, ЕСН и протоколами допроса обоснованно признан судом несостоятельным, поскольку из указанных документов (кроме протоколов допроса) следует, что налоги и взносы с выдаваемой заработной платы предпринимателем удерживались, начислялись и перечислялись в бюджет полностью и своевременно.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что ИП Строевой Ж.Ю. с работниками были заключены гражданско-правовые договоры (договоры подряда), однако данные договоры фактически отвечали всем признакам трудового договора, о чем свидетельствует характер возникших трудовых отношений работодателя ИП Строевой и ее работников. Оформление трудовых отношений гражданско-правовым договором позволило предпринимателю Строевой начисления по гражданско-правовым договорам в отличие от начислений по трудовым договорам не облагать единым социальным налогом в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ). С сумм таких начислений не взимаются взносы на обязательное пенсионное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассматривая спор по существу и оценив содержание указанных договоров, а также характер выполняемой работы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что фактически ИП Строевой Ж. Ю. с работниками были заключены трудовые договоры, в связи с чем, к их отношениям применяются положения трудового законодательства.

По результатам налоговой проверки налоговым органом начислено всего налогов (взносов) на общую сумму 149 306 руб. 14 коп., в том числе: за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно документам предпринимателя 25 382 руб. 04 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 123 924 руб. Так, начислено всего НДФЛ 65 919 руб., в том числе за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно его документам 11 206 руб. 23 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 54 712 руб. 77 коп. Также начислены страховые взносы в Пенсионный Фонд (страховая часть) всего 57 031 руб., в том числе за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно его документам 9 695 руб. 27 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 47 335 руб. 73 коп. Начислены страховые взносы в Пенсионный Фонд (накопительная часть) всего 19 293 руб., в том числе за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно его документам 3 279 руб. 81 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 16 013 руб. 19 коп. Кроме того, начислен ЕСН в части Федерального бюджета всего 3 957 руб. 58 коп., в том числе за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно его документам 672 руб. 79 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 3 284 руб. 79 коп. Начислен ЕСН в части ФФОМС всего 375 руб. 68 коп., в том числе за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно его документам 63 руб. 87 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 311 руб. 81 коп. Начислен ЕСН в части ТФОМС всего 1 150 руб. 55 коп., в том числе за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно его документам 195 руб. 59 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 954 руб. 96 коп. Начислен ЕСН в части ФСС всего 1 579 руб. 33 коп., в том числе за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем согласно его документам 268 руб. 49 коп., за счет несовпадения сумм начисленной заработной платы согласно показаниям свидетелей и данных документов предпринимателя – 1 310 руб. 84 коп.

Из приведенных в таблице начислений, произведенных налоговым органом и налогоплательщиком следует, что разница между налогооблагаемой базой, неправомерно исчисленной инспекцией и налогооблагаемой базой, подтвержденной документами предпринимателя, значительна и составляет 454 026 руб. 61 коп. (строка «Итого по всем работникам» графы И) не в пользу налогоплательщика. При этом, разница между налогооблагаемой базой предпринимателя, исходя из которой, он производил исчисление и уплату налогов за проверяемый период и налогооблагаемой базой, которую предприниматель может документально подтвердить, составляет 91 118 руб. 21 коп.

Именно исходя из данной суммы, налоговый орган должен был произвести исчисление недоимки, пеней и штрафов.

При этом судом первой инстанции правомерно признано обоснованным начисление предпринимателю недоимки по НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (страховая часть), недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть), недоимки по ЕСН в части Федерального бюджета, недоимки по ЕСН в части Федерального Фонда Обязательного Медицинского Страхования, недоимки по ЕСН в части Территориального Фонда Обязательного Медицинского Страхования, недоимки по ЕСН в части Фонда Социального Страхования, образовавшейся за счет несовпадения дат по заключенным договорам поручения и начала начисления заработной платы предпринимателем.

В соответствии со статьей 75 НК РФ несвоевременная уплата налога влечет начисление пени за каждый календарный день просрочки