Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2009 по делу n А48-310/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

банк и другие налоги в размере 811 841 руб., в том числе ЕСН на общую сумму 138 000 руб. не только за сентябрь, но и за 2008г., тогда как согласно ст. 243 НК РФ годового зачисления ЕСН нет, отклоняются судом апелляционной инстанции.

Как следует из содержания обжалуемого в настоящем деле требования на уплату налогов и пени, а также платежных поручений на перечисление авансовых платежей по ЕСН №№ 347-350 между сторонами имеется спор относительно добросовестности Общества при предъявлении в банк платежных поручений на уплату авансовых платежей по ЕСН по сроку уплаты 15.10.2008 г.

Из положений статьи 44 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (подпункт 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ).

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Пунктом 1 статьи 55 Кодекса установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Частью 2 п. 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данной статьи и с учетом положений данной статьи.

Пунктом 1 ст. 53 НК РФ определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В силу положений вышеуказанных норм налоговая база по ЕСН формируется по итогам налогового периода.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15 числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Таким образом, уплата ЕСН осуществляется путем внесения налогоплательщиком авансовых платежей в течение каждого отчетного периода, входящего в соответствующий налоговый период. При этом, определяя сроки уплаты авансовых платежей, законодатель использует термин «не позднее 15 числа следующего месяца», предоставляя тем самым налогоплательщику право произвести уплату авансового платежа по налогу в любой день не позднее указанной даты.

По мнению суда апелляционной инстанции положения ст.52, 54 НК РФ, главы 24 Налогового кодекса РФ, устанавливающие налоговый и отчетные периоды, а также сроки исчисления и уплаты налога направлены на установление предельных сроков исполнения налогоплательщиком соответствующих обязанностей, при нарушении которых налоговым законодательством установлены соответствующие негативные последствия.

Указанные положения не могут рассматриваться, как препятствующие налогоплательщику исполнить обязанность по исчислению и, соответственно, по уплате налога досрочно.

То обстоятельство, что Обществом помимо спорных платежей 26.09.08 г. была произведена оплата и других налогов, не является доказательством недобросовестности налогоплательщика, поскольку как следует из сведений об открытых ( закрытых) Обществом  счетах в кредитных организациях на момент предъявления в банк рассматриваемых платежных поручений у Общества имелся только один расчетный счет, открытый в Филиале МКБ «Евразия-центр» (ЗАО) в г.Орле.

Ссылка Инспекции на разъяснения, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006г. №25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", является необоснованной, поскольку указанные разъяснения направлены на обеспечение единообразных подходов к разрешению вопросов, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве, и не могут применяться как универсальные разъяснения налогового законодательства, в том числе и при разрешении спора о наличии у налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате налога применительно к положениям ст.69, 70 НК РФ.

Данное разъяснение не исключает применение положений  п.1 ст. 45 НК РФ, предусматривающих, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 12.10.1998 г. № 24-П,  конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

В указанном постановлении Конституционным Суда РФ также отмечено, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично - правовых отношений фактически произошло.

В Определении от 25.07.2001 г. № 138-О  Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетом счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Вместе с тем, закрепленный в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 г. № 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Следовательно, в случае, если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, то есть, недобросовестность налогоплательщика, то пункт  2 статьи  45 Налогового кодекса   (в редакции, действующей в спорный период, подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса) к таким налогоплательщикам применяться не должен, так как из признания налогоплательщика недобросовестным вытекает, что на него не  может распространяться правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, он от исполнения данной обязанности уклонился.

С учетом положений статьи 45 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции  Конституционного Суда, изложенной в Постановлении Конституционного Суда от 12.10.1998 г. № 24-П и Определении Конституционного Суда от 25.07.2001 г. № 138-О, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть, когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

В то же время, согласно пункту 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. № 138-О отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, возложена на налоговые органы.

В соответствии с ч.1, 2 ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В силу ч.7 ст.71 АПК РФ результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

Оценив в соответствии с вышеуказанным требованиями АПК РФ представленные Инспекцией доказательства в обоснование доводов о недобросовестности Общества, суд первой инстанции доводы Инспекции отклонил.

При этом, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать , что судом первой инстанции  нарушены нормы процессуального права, регулирующие правила оценки судом представленных сторонами доказательств исходя из нижеследующего.

По мнению Инспекции, на дату предъявления платежных документов в банк Общество знало о неплатежеспособности обслуживающего банка, поскольку о причинах задержки исполнения платежных документов в период с 19.09.2008 клиенты банка были уведомлены, о чем свидетельствует письмо банка от 04.12.2008 № 7972.

Однако, из представленного Инспекцией письма от 04.12.08 г. № 7072 следует, что о причинах задержки исполнения платежных документов начиная с 19.09.08 г. клиенты банка были уведомлены в устной форме через обслуживающего данную организацию экономиста и путем помещения соответствующей информации на стендах операционного зала. В письменном виде уведомление клиентам банка не направлялось.

Таким образом, из вышеуказанного письма с бесспорностью не следует, что о причинах задержки исполнения платежных поручений извещались все клиенты банка, в том числе и Общество.

Кроме того, Инспекцией не представлено доказательств, того, что до клиентов банка и в частности конкретно до Общества  была доведена информация о том, что платежные поручения, предъявленные в банк после 19.09.2008, не будут исполнены банком. Сведений, о каких конкретно причинах задержки исполнения платежных поручений уведомлялись клиенты банка, материалы дела не содержат.

Более того, доказательств, подтверждающих то, что в период с 19.09.2008 г. по 26.09.2008 г. банком не были исполнены в связи с отсутствием денежных средств на его корреспондентском счете платежные документы  Общества, и оно  было уведомлено о причинах этого неисполнения экономистом банка,  или было ознакомлено с соответствующей  информацией о причинах неисполнения платежных документов других клиентов  банка и о финансовой нестабильности банка другим образом, в том числе путем вывешивания соответствующей информации на информационных стендах в банке или в налоговом органе, Инспекция суду  не представила.

Как следует из материалов дела, Обществу стало известно о помещении платежных документов № 347-350 в картотеку «Документы клиентов, не оплаченные в срок, из-за отсутствия средств на корреспондентском счете кредитной организации» в Банке России  22.10.2008 г.(т.2, л.д.1). Инспекцией не представлено бесспорных