Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2009 по делу n  А64-6047/08-13. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Согласно пункту  3 статьи  237 НК РФ  налоговая база индивидуальных предпринимателей по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса  «Налог на прибыль организаций».

В соответствии со статьей 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом,  из положений статьи 221, пункта 3 статьи 237, пункта 1 статьи 252 НК РФ  следует, что условием для включения понесенных затрат в состав профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц  и расходов по единому социальному налогу  является возможность на основании имеющихся документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, а также непосредственно связаны с  деятельностью,  направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи  54 НК РФ  индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином Российской Федерации. 

Приказом Минфина и Министерства по налогам и сборам  от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее – Порядок учета), регламентирующий особенности учета для индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом, в частности, следующих особенностей:

- стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок, либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также неиспользованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

- в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

В связи с непредставлением к проверке Книги учета доходов и расходов за 2005 год (далее – Книга учета) налоговым органом восстановлен учет Предпринимателя по представленным им в ходе проверки бухгалтерским документам  и составлена сводная таблица по товару, закупленному для реализации, и товару, фактически реализованному в 2005 году, представленная в виде приложения № 16 (далее – Сводная таблица за 2005год)  (т.3, л.д. 30-33).   При этом остатки товара, закупленного в 2004 году на начало 2005 года в Сводной таблице за 2005год не учтены.

Как следует из материалов налоговой проверки, проверка проводилась сплошным методом на основании представленных самим Предпринимателем первичных бухгалтерских документов, подтверждающих полученный доход и произведенные расходы, а также деклараций о доходах за 2005 и 2006 годы. Показатели налоговой базы по НДФЛ за 2005 год определены – в отсутствие Книги учета за 2005 год – на основании полученных сведений о движении денежных средств по расчетному счету Предпринимателя и представленных им бухгалтерских документов.

В судебном заседании суда первой инстанции Предприниматель подтвердил, что полученные налоговым органом данные о его доходе и, соответственно, информация, внесенная налоговым органом в Сводную таблицу за 2005 год, являются верными и им не оспариваются.

В качестве обоснования неправомерности исчисленной Инспекцией разницы в сумме затрат (147 672 руб.) Предприниматель объяснил тем, что налоговым органом при восстановлении его учета не учтены расходы, понесенные им в 2004 году для приобретения товара, остатки по которому реализованы в 2005 году.

Факт отсутствия у налогового органа при исчислении налоговой базы данных об остатках товара  на начало 2005 года (не представленных Крынкиным А.Ю. в налоговый орган) сам по себе не может служить основанием для исключения понесенных расходов из состава затрат при наличии их документального подтверждения.

Из материалов дела следует и установлено судом апелляционной инстанции, что Предпринимателем в подтверждение суммы материальных расходов, указанной им в налоговой декларации по НДФЛ за 2005 год (594 906 руб., из которых - по данным Предпринимателя - 583 632 руб. – оплачено поставщикам товара), были представлены в материалы дела:

- таблица № 1-6А книги учета доходов и расходов за 2005 год (в качестве приложения к заявлению об обжаловании решения налогового органа) (далее – восстановленная Книга учета) (т.1, л.78-82);

- первичные учетные документы (товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения) по приобретенному и оплаченному товару позиции «микротальк» в 2004 году;

- сводная ведомость по реализации продукции в 2005 году (т.3, л.д. 4);

- справка по объемам реализации и закупки тальковой продукции в 2005 году (т.2, л.д. 128).

Апелляционным судом установлено, что представленная Предпринимателем восстановленная Книга учета содержит данные по остаткам тринадцати товарных позиций, включая «микротальк» и «тальк молотый».

В то же время сама по себе книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя не является документом, подтверждающим фактическое осуществление предпринимателем расходов и не доказывает факта несения расходов по остаткам товара, отраженным в ней.

Исследовав содержание сводной таблицы – приложение № 16 к акту проверки (т. 3, л.30-33), составленной налоговым органом на основании первичных документов заявителя суд усмотрел, что Предпринимателем в 2005 году осуществлена реализация талька молотого ТРПН ГОСТ 19729-74 в большем количестве, чем оприходовано и оплачено в соответствующем году. Так, от ООО «Баштальк» и ООО «Примахимсервис» Предпринимателем приобретено соответственно 22,1 т и 12,6 т указанного товара, всего 34,7 т, а реализовано в адрес ООО «Ника», ООО «Проморгсинтез», ОАО «Коломенский з-д», ООО «Примахимсервис», ЗАО «ВРШЗ», ООО Проморгсинтез», ОАО «Котовский ЛКЗ» 60,217 т, т.е. на  25, 517 т больше.  Доходы от реализации названного товара учтены налоговым органом в составе полученных в 2005 году доходов.

Исследовав первичные бухгалтерские документы Предпринимателя, подтверждающие приобретение и оплату товарных позиций «микротальк» и «тальковый наполнитель» в 2004 году (товарные накладные, платежные поручения – т.1, л. 83-112), суды установили, что Предпринимателем действительно приобретался определенный товар, однако количественные показатели остатков данного товара на 01.01.2005, а также факт реализации именно этих товарных остатков Предпринимателем однозначно не доказан.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований предпринимателя в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 26 078 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 817 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ  в сумме 5 216 руб., суд первой инстанции не учел следующее.

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 2 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

То есть, с учетом положений пункта 2 статьи 54 НК РФ, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Ее отсутствие, равно как и ее оформление и заполнение (ведение) с нарушением Порядка учета доходов и расходов, означает отсутствие учета доходов и расходов в установленном порядке.

Таким образом, судом правомерно сделан вывод о ведении предпринимателем учета доходов и расходов с нарушением установленного порядка.

Вместе с тем, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

В рассматриваемом деле Инспекция не воспользовалась правом определить суммы налогов расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, то есть занимающихся тем же видом деятельности в тех же условиях и имеющих примерно тот же размер доходов и расходов.

Поскольку суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет по итогам проверенных налоговых периодов, были исчислены Инспекцией на основании первичных учетных документов налогоплательщика и сведений о движении денежных средств по его банковскому счету без учета сумм расходов, понесенных налогоплательщиком в предшествующие налоговые периоды (данных об остатках товара), то есть объем налоговых обязательств Предпринимателя налоговым органом достоверно не определен, суд апелляционной инстанции полагает, что правильность исчисления оспариваемых налоговых платежей налоговым органам не доказана.

Так, расчетный метод определения сумм расходов заявителя как за 2005, так и за 2006 годы (систематизированный в приложении № 16 и № 19 к акту проверки) Инспекцией основан не на всей имеющейся в налоговом органе информации о доходах и расходах налогоплательщика. Установив противоречия в данных о реализации товарных позиций в объемах, превышающих приобретенные в конкретном налоговом периоде, Инспекция, в нарушение пункта 15 Порядка учета не потребовала у Предпринимателя пояснений относительно остатков товара на 1 января соответствующего года и не воспользовалась предоставленным ей статьей 93 НК РФ правом на истребование от налогоплательщика необходимых документов и пояснений.

Судом апелляционной инстанции установлено, что акт проверки № 128 от 01.07.2008 и оспариваемое решение № 134 от 25.07.2008 не в полной мере соответствуют положениям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в них не отражены соответственно подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Так, в разделе «Расходы при ведении предпринимательской деятельности (профессиональные вычеты). 2005 год» акта указано: «Сопоставляя материалы встречных проверок, первичные учетные документы представленные для проверки предпринимателем в связи с отсутствием Книги учета доходов и расходов за 2005г., проверяющим составлена сводная таблица по товару закупленному предпринимателем для реализации и товару, который был фактически реализован в 2005г. В результате установлено, что сумма затрат на покупку товара в 2005 г. составила 847 774 руб., остаток нереализованного