Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2009 по делу n А36-1749/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

проверки установлены статьей 89 Налогового кодекса, действовавшей в проверяемом периоде в редакции  Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ.  

В силу пункта 4 данной статьи предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (пункт 1 статьи 89 Кодекса).

Согласно пункту 8 статьи 89 Кодекса, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведении проверки.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (пункт 15 статьи 89 Кодекса).

В силу положений пункта 6 статьи 89 Налогового кодекса выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев по  основаниям и в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Таким образом, по общему правилу, установленному статьей 89 Налогового кодекса, не позднее последнего дня истечения двухмесячного срока со дня вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке и вручить ее налогоплательщику или его представителю. Соответственно, проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Поскольку при рассмотрении настоящего спора суд области  на основании результатов проведенной по делу  экспертизы установил, что справка о проведении выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя Болотова не могла быть подписана проводившими ее должностными лицами Орловой И.В. и Мальцевой Н.А. ранее  февраля 2008 г., он пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган при проведении данной проверки вышел за пределы установленного двухмесячного срока проведения проверки.

В то же время, судом при принятии судебного акта по рассматриваемому делу не учтено следующее.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ), в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ) установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса).

При рассмотрении материалов проверки могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса).

На основании пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо  об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными   лицами    налоговых    органов    требований,     установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из смысла приведенных правовых норм следует, что под нарушениями, являющимися  основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, понимаются не любые  нарушения, допущенные должностными лицами налогового органа при проведении проверки, а лишь такие, которые  относятся к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов проверки (в частности, пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса к таким условиям относит  обеспечение возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщику представить  свои объяснения налоговому органу), либо такие, которые    привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Поскольку перечня таких нарушений Налоговый кодекс не содержит, вопрос о существенности нарушения и  о наступлении  таких последствий,  как принятие или угроза принятия  неправомерного решения решается судом по результатам оценки собранных по делу доказательств по правилам статей  71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом, согласно статьям 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемого акта, а также обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, возлагается на орган или лицо, которые приняли этот акт.

Лицо, обратившееся в арбитражный суд с требованием о  признании ненормативного правового  акта недействительным, в силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса, должно доказать несоответствие  данного акта закону или иному нормативному правовому акту,  а также факт нарушения этим актом своих права и законных интересов  в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Недоказанность  наличия любого из двух указанных критериев незаконности оспариваемого ненормативного акта является основанием для отказа в удовлетворении требования об оспаривании ненормативного правового акта.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик не представил доказательств того, что нарушение налоговым органом срока составления  справки о проведении выездной налоговой проверки, и, соответственно, нарушение срока проведения проверки, привело к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки,  являющихся  безусловным основанием для отмены решения налогового органа, либо к иным нарушениям, которые привели или могли привести к принятию  незаконного решения.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Болотова налоговым органом 14.02.2008 г., то есть в пределах  срока, установленного пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса, составлен акт выездной налоговой проверки № 10, в котором зафиксирован факт занижения предпринимателем Болотовым налогооблагаемой базы за 2005 г. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по причине  не включения в нее дохода в сумме 4 276 112,31 руб., полученного от  реализации переданного на комиссию предпринимателю Самушеву  (комиссионер)  товара по договору комиссии  от 01.04.2005 г. № 1/01.

На указанный акт 06.03.2008 г. предприниматель Болотов представил возражения, из текста которых следует, что  факт не учета  в целях налогообложения дохода, полученного по договору комиссии, им по существу не оспаривался. Предприниматель ссылался лишь на нарушения процедуры проведения проверки и указывал на необоснованность включения в доход в целях налогообложения всей выручки, полученной по договору комиссии, без учета суммы вознаграждения, выплаченной комиссионеру.

19.03.2008 г., т.е. в пределах срока, установленного пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса,  заместителем начальника инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка в присутствии представителя налогоплательщика был рассмотрен акт выездной налоговой проверки № 10 и принято решение по результатам их рассмотрения. Данное решение было направлено в адрес предпринимателя сопроводительным письмом № 1270дсп от 20.03.2008 г.

Следовательно, налогоплательщик, извещенный надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, имел возможность в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки давать свои объяснения.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что рассмотрение материалов налоговой проверки было осуществлено инспекцией в соответствии с требованиями налогового законодательства, предъявляемыми к ее процедуре, в то время как утверждение налогоплательщика о нарушении инспекцией существенных условий данной процедуры материалами дела не подтверждено.

Поэтому суд апелляционной инстанции считает, что решение инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка от 19.03.2008 г. № 1262дсп «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» было принято в порядке, установленном налоговым законодательством, без существенных нарушений, влекущих признание его недействительным (незаконным).

Также суд апелляционной инстанции не согласен с выводом суда области о недопустимости представленных налоговым органом доказательств занижения налогоплательщиком налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с тем, что данные доказательства получены за пределами срока проведения проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса,  введенной Федеральным законом от 27.07.2006 г.  № 137-ФЗ, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку (пункт 3 статьи 93.1 Кодекса).

В силу пункта 4 статьи 93.1 Кодекса в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (пункт 5 статьи 93.1).

Из изложенного следует, что действующее налоговое законодательство