Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2009 по делу n А48-149/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

заявлением.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что заявителем неправомерно включены в расходы уменьшающие сумму доходов от реализации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, затраты на создание неотделимых улучшений арендуемых  помещений, оплаченных путем зачета в счет уплаты арендных платежей.

Оценивая правомерность включения Обществом в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, затрат на создание неотделимых улучшений арендуемых ИП Паршутиным О.Г. и ООО «ОКТФ Книжный клуб 36,6» помещений в счет уплаты арендных платежей, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Расходами согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ считаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Как указано в подпункте 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Таким образом, глава 25 НК РФ предоставляет право налогоплательщику учесть понесенные на ремонт расходы в целях исчисления налога на прибыль, если указанные расходы соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 1 статьи 623 ГК РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В силу п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации передача на возмездной основе результатов выполненных работ (услуг) одним лицом для другого лица признается реализацией работ (услуг).

Если договором аренды предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то расходы арендатора следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ (оказания услуг) для арендодателя.

 Согласно ч. 2 ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также  путем  обмена  документами  посредством  почтовой,  телеграфной, телетайпной,   телефонной,   электронной   или   иной   связи,   позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Как следует из материалов дела, Обществом был заключен с ИП Паршутиным О.Г. договор аренды нежилых помещений №03 от 01.01.2005, в соответствии с которым арендодатель сдает арендатору в аренду нежилое помещение, расположенное по адресу г. Орел, ул. Комсомольская, 242 (кинотеатр «Современник»), которое используется последним по парикмахерскую. Данный договор действует с 01.01.2005 по 31.12.2005г.

В соответствии с  п.п. 2.2.2. договора аренды арендатор обязуется производить перепланировку (переоборудование) арендуемых помещений только с письменного согласия арендодателя. Также п.  6.1 указанного договора предусмотрено, что  произведенные арендатором затраты, связанные с конструктивными улучшениями арендуемого помещения (сверх установленных норм и характеристик) не подлежит возмещению арендодателем при сдаче помещения после окончания аренды.

Вместе с тем, в материалах дела имеется письмо от 17.01.05 г. ИП Паршутина О.Г. генеральному директору ОАО «Орелкиносервис», которым предприниматель просил принять стоимость произведенных им неотделимых улучшений в арендуемом им помещении, расположенном по адресу: г. Орел, ул. Комсомольская, д. 242 в счет арендной платы с приложением сметной стоимости выполненных работ помещения кинотеатра «Современник» и акта выполненных работ от 16.12.04 г.

Осуществление произведенных улучшений и зачет их стоимости в счет арендной платы был одобрен руководителем ОАО «Орелкиносервис», о чем свидетельствует его подпись на письме ИП Паршутина от 17.01.05 г.

Из данных обстоятельств следует, что   сторонами были изменены условия заключенного договора аренды нежилого помещения посредством направления ИП Паршутиным О.Г. письма от 17.01.05 г. и последующего одобрения руководителем ОАО «Орелкиносервис» произведенных предпринимателем неотделимых улучшений в арендуемом им помещении с зачетом понесенных контрагентом затрат в счет уплаты арендных платежей, что соответствует требованиям действующего гражданского законодательства. Указанная на данном письме дата проведения зачета позволяет определить конкретный налоговый период, в котором понесены спорные расходы.

Согласно п. 10.2 договора аренды нежилого помещения от 14.06.05 г. № 30, заключенного Обществом с ООО «ОКТФ Книжный клуб 36,6»,  стоимость    неотделимых    улучшений,    произведенных    арендатором    по письменному согласованию с арендодателем и сметой, утвержденной обеими сторонами, засчитываются в счет оплаты арендной платы.

В соответствии с договором подряда от 15.06.05 г. № 4, заключенным ООО «ОКТФ Книжный клуб 36,6» с ООО «Агма» подрядчик обязуется закончить работы не позднее 01.01.2005 г. (п. 2.7 договора). Указанный договор был согласован с генеральным директором ОАО «Орелкиносервис» Медведевым Н.Д., что свидетельствует о несении заявителем затрат в 2005 г. Указанное обстоятельство также подтверждается представленными в материалы дела сметной стоимостью выполненных работ по ремонту помещения (книжного магазина) в кинотеатре «Победа», утвержденного генеральным директором Общества, расчетом зачета затраченных арендатором платежей, являющегося приложением к указанному договору подряда.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что расходы Общества по компенсации арендаторам - ИП Паршутину О.Г. и ООО «ОКТФ Книжный клуб 36,6» затрат по созданию неотделимых улучшений помещений, оплаченные путем проведения зачета  в счет уплаты арендных платежей, являются обоснованными, документально подтвержденными и были отнесены ОАО «Орелкиносервис» на расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактически понесенных  затрат.

При этом судом области обоснованно отклонены доводы Инспекции об отсутствии необходимости в осуществленных расходах, поскольку  арендуемые объекты были переданы арендаторам в удовлетворительном состоянии, в самостоятельном улучшении ими арендованного имущества не было необходимости, акт приема-передачи арендуемого ООО «ОКТФ Книжный клуб 36,6» помещения отсутствует, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, согласно которой судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Затраты, связанные с улучшением арендуемого контрагентами заявителя имущества, документально подтверждены, что не оспаривается налоговым органом. Доказательств экономической необоснованности расходов Общества налоговым органом не представлено.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали законные основания для начисления налогоплательщику по указанному эпизоду налога на прибыль в сумме 68352,32 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 17 340, 30 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 13670, 46 руб.

Также выводы налогового органа, нашедшие отражение в оспариваемом решении, связаны с оценкой правомерности включения ОАО «Орелкиносервис» в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2005 г. для целей налогообложений, затрат в сумме 52 392, 37 руб.

 При этом позиция налогового органа основана на   том, что  Обществом не велся раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению   (освобожденных   от   налогообложения)   операций. По мнению Инспекции, указанное обстоятельство подтверждается    отсутствием   налоговых регистров, книг покупок, ведением главной книги без разбивки по видам деятельности по субсчетам по счету 19/2 «Налог на добавленную стоимость».

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи. Порядок учета сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, предусмотрен в пункте 4 названной статьи. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций; при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении   товаров   (работ,   услуг),   приобретаемых   для   осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 2 статьи 172 НК РФ).

В силу подпункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров   (работ,   услуг),   операции   по   реализации   которых   подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления таких операций.

Нормами главы 21 НК РФ не установлены формы и способы ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с чем, налогоплательщики должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, ОАО "Орелкиносервис" в 2005 году осуществляло 2 вида деятельности: прокат кино и видеопродукции в кинотеатрах и сдача в аренду помещений. При этом первый