Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2009 по делу n А48-39/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

Федерации от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им, в установленном указанными нормами порядке, допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и статьей 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 разъясняется, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при разрешении вопроса о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, ответственность за которое установлена статьей 122 Налогового кодекса, в случае представления им уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате, подлежит обязательному исследованию состояние уплаты им налога за налоговый период,  предшествующий периоду, за который представлена уточненная декларация.

Наличие у налогоплательщика достаточной переплаты по налогу в налоговом периоде, предшествующем периоду, за который представлена уточненная налоговая декларация, исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности за неуплату налога, так как в этом случае отсутствует событие налогового правонарушения.

Материалами дела доказано, что за 1 квартал 2008 г. у налогоплательщика имелась переплата налога в сумме  3 683 руб., образовавшаяся в связи с уплатой налога  в бюджет   в сумме  3 876 руб. 16.04.2008 г. и представлением уточненной налоговой декларации на сумму налога к уплате в бюджет  193 руб. 06.08.2008 г.

Данная переплата достаточна для погашения недоимки в сумме 3 243 руб., образовавшейся вследствие представления налогоплательщиком  04.08.2008 г.  уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2008 г. с суммой налога к уплате в бюджет 5 988 руб.

В силу статьи  108 Налогового кодекса  никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так как действия налогоплательщика не привели к недоплате налога в бюджет,  отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность  за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса, следовательно, отсутствуют и основания  для привлечения его к ответственности за неуплату налога.

Отказывая обществу «Леспром» в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 06.11.2008 г. № 4492 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», суд области исходил из того, что  переплата  в сумме  3683 руб. образовалась  у общества  не в предыдущем налоговом периоде, а в последующем – 06.08.2008 г., т.е., в момент представления уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2008 г., поскольку  ранее указанного момента инспекция не могла знать  об  обнаружении  налогоплательщиком переплаты по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г.

Суду апелляционной инстанции указанный вывод  представляется ошибочным в связи со  следующим.

Налоговым законодательством установлена процедура привлечения налогоплательщиков  к налоговой ответственности, включающая в себя стадию выявления и фиксирования налогового правонарушения – проведение налоговой проверки и составление акта проверки, и стадию применения налоговой ответственности – рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие решения по материалам проверки.

В соответствии с пунктом 1  статьи 88 Налогового кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (пункт 2 статьи 88 Кодекса).

Согласно пункту 5 статьи 88, пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В силу пунктов 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Таким образом, в соответствии с порядком, установленным статьями 88, 100, 101 Налогового кодекса, решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности принимается налоговым органом на основании акта камеральной налоговой проверки, в котором отражаются выявленные в ходе проверки нарушения.

При этом, в силу пункта 5 статьи 101 Налогового кодекса,  руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающие материалы налоговой проверки, должны установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения;  имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из изложенного следует, что  вопрос о  наличии события и состава  налогового нарушения  разрешается  в момент рассмотрения материалов проверки.

В рассматриваемой ситуации, как это следует из материалов дела, акт камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации за 2 квартал 2008 г. был составлен налоговым органом 30.09.2008 г., а решение по нему принималось  заместителем руководителя инспекции 06.11.2008 г.

К указанному моменту, в силу  пункта 2 статьи 88 Налогового кодекса, налоговым органом в любом случае  должна была быть завершена  камеральная проверка представленной налогоплательщиком уточненной декларации за 1 квартал 2008 г., в связи с чем  на момент принятия решения № 4492 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» лицу, рассматривающему материалы проверки, было известно и о наличии у налогоплательщика переплаты по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 683 руб. за первый квартал 2008 г.

Кроме того, следует отметить, что данная переплата относится не к тому периоду, в котором она установлена налоговым органом, а  к тому  периоду, за который произведена уплата налога, т.е., к 1 кварталу 2008 г., предшествующему периоду, в котором у налогоплательщика образовалась  недоимка по налогу вследствие представления уточненной декларации.

Поскольку,  согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, изложенной в постановлении Пленума № 5 от 28.02.2001 г., возможность освобождения налогоплательщика от ответственности на основании пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса в случае представления уточненной декларации за пределами срока подачи налоговой декларации и уплаты налога связана именно с наличием переплаты за предыдущий период, то у налогового органа в данном случае отсутствовали основания для привлечения общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 г.

Следовательно,  им необоснованно начислен штраф в сумме 643 руб. 61 коп. за неуплату  налога.

Так как арбитражный суд Орловской области при рассмотрении спора пришел к неправильному  выводу о законности решения инспекции № 4492 от 06.11.2008 г. и о неправомерности заявленных обществом требований,  то решение суда подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права.

Оценивая довод налогоплательщика о необоснованном отказе ему во взыскании с инспекции судебных расходов в сумме 6 000 руб. на оплату услуг представителя, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно статье 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В соответствии со статьей 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Статьей 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

В пункте 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

В соответствии с пунктом 20 приложения