Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2009 по делу n А48-4641/08-8. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

г. по 25.11.2008.

Однако, как следует из имеющегося в материалах дела письма банка ( т.1 л.д.122) данные платежные поручения ( за исключением платежного поручения № 316)  были помещены в картотеку «Документов клиентов, не оплаченных в срок из-за отсутствия средств на корреспондентском счете кредитной организации» в Банке России.

При этом, данными выписки из лицевого счета Общества 40702810400000000689 за 26.09.08 г. ( т.1 л.д.15) , выписки о движении денежных средств за период с 01.01.2008 г. по 25.11.2008 г. подтверждается  наличие на расчетном счете  Общества остатка в сумме 615 140 руб. на дату предъявления к расчетному счету указанных платежных поручений .  После проведения операций по вышеуказанным платежным поручениям, остаток  на расчетном счете Общества составил 5640 руб.

Более того, согласно выписке о движении денежных средств по указанному расчетному счету за период с 01.01.2008 г. по 25.11.2008 г. денежный остаток в размере 615 140 руб. по состоянию на 26.09.2008 г. сформировался за счет поступления на расчетный счет Общества денежных средств за выполненные Обществом работы ( оказанные услуги).

Пунктом 4 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога не признается исполненной в том числе в случаях отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства; если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Судом апелляционной инстанции учтено, что на наличие  указанных обстоятельств Инспекция не ссылается. Доказательств того, что указанные обстоятельства имели место при направлении в банк спорных платежных поручений Инспекцией не представлено.

Выводы суда первой инстанции о неисполнении Обществом обязанности по уплате НДС и ЕСН за 3 квартал 2008 г. по основаниям невозможности исполнения не возникшей по состоянию на 26.09.2008 г. обязанности суду апелляционной инстанции также представляются ошибочными и не основанными на положениях Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Частью 2 п. 1 ст. 38 НК РФ предусмотрено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй данной статьи и с учетом положений данной статьи.

Пунктом 1 ст. 53 НК РФ определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом РФ

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В силу положений вышеуказанных норм налоговая база по ЕСН формируется по итогам налогового периода.

Согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Начисление авансовых платежей согласно пункту 3 статьи 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15 числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Поскольку, как следует из содержания полей 107, 110 спорных платежных поручений на перечисление ЕСН , Общество по данным платежным поручениям перечислило в бюджет авансовые платежи по единому социальному налогу, доводы Инспекции о несформированности налоговой базы на момент перечисления ЕСН подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Выводы суда первой инстанции о том, что обязанность по уплате авансовых платежей по ЕСН за 3 квартал 2008 г. по состоянию на 26.09.2008 г. не возникла, не основаны на положениях ст.ст.240, 243 НК РФ.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав.

В соответствии с п.1 ст.166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу п.1 ст.167 НК РФ  в целях настоящей главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, момент возникновения  у налогоплательщика объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость связывается законодателем с моментом реализации товаров (работ, услуг), а момент определения налоговой базы с датой отгрузки товаров ( работ, услуг, имущественных прав либо с датой получения оплаты, в том числе частичной  в счет предстоящих поставок товаров( выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из книги продаж Общества за 3 кв. 2008 г . по состоянию на 26.09.08 г. у Общества имелись данные о наличии объекта налогообложения и о размере налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 3 кв. 2008 г., что позволило Обществу исчислить НДС, подлежащий уплате за указанный налоговый период..

Вывод суда первой инстанции о том, что после даты направления им в банк платежных поручений №307, №№309-312, №316 от 26.09.2008г. на перечисление налогов в бюджет имели место налогозначимые операции (в книге покупок общества 30.09.2008г. отражен вычет НДС с предварительной оплаты по счету-фактуре №41 от 05.09.2008г., выставленному продавцом – ООО «Кока-Кола ЭйчБиСи Евразия», в сумме 129661,02 руб.; 30.09.2008г. отражен счет-фактура №FOSS-010101-001519715 от 30.09.2008г., выставленный продав­цом – ОАО «Мобильные ТелеСистемы», на сумму налога 65,51 руб.), судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку указанные налогозначимые операции не могли повлиять на налоговую базу.

Таким образом,  положения ст.54НК РФ, а также положения   п. 1 ст. 174 НК РФ, предусматривающие  уплату налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой, с учетом также положений п.1 ст.45 НК РФ, предусматривающих возможность исполнения обязанности по уплате налога досрочно, не могут рассматриваться как препятствующие налогоплательщику исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость до истечения налогового периода.

По мнению суда апелляционной инстанции положения ст.52, 54 НК РФ, глав 21 и 24 Налогового кодекса РФ, устанавливающие налоговый и отчетные ( применительно к ЕСН) периоды, а также сроки исчисления и уплаты налога направлены на установление предельных сроков исполнения налогоплательщиком соответствующих обязанностей, при нарушении которых налоговым законодательством установлены соответствующие негативные последствия.

Указанные положения не могут рассматриваться как препятствующие налогоплательщику исполнить обязанность по исчислению и, соответственно, по уплате налога досрочно.

Ссылка суда первой инстанции на разъяснения, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 22.06.2006г. №25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве", является необоснованной, поскольку указанные разъяснения направлены на обеспечение единообразных подходов к разрешению вопросов, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам и санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве, и не могут применяться как универсальные разъяснения налогового законодательства, в том числе и при разрешении спора о наличии у налогоплательщика неисполненной обязанности по уплате налога применительно к положениям ст.69, 70 НК РФ.

Применительно к выводам суда первой инстанции о невозможности исполнения несуществующей ( не возникшей на дату исполнения) обязанности по уплате налога  суд апелляционной инстанции считает также необходимым отметить следующее.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 12.10.1998 г. № 24-П,  конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков.

В указанном постановлении Конституционным Суда РФ также отмечено, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично - правовых отношений фактически произошло.

Указанная правовая позиция подлежит применению и в настоящем деле, поскольку в рамках настоящего дела рассматривается спор о признании недействительным требования об уплате налога и пени, направление которого в адрес налогоплательщика является первоначальным этапом процедуры принудительного взыскания налога и пени.

Таким образом, требования п. 3 ст. 45 НК РФ Обществом соблюдены: предъявлено платежное поручение на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств при наличии на счете Общества достаточного денежного остатка на день платежа, на основании чего суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом выполнена обязанность по уплате НДС за 3 кв. 2008 г., ЕСН за 3 кв. 2008 г. в объеме, указанном в спорном  требовании .

Доводы Инспекции о том, что платежные поручения № 307-314 и № 316 были направлены Обществом в банк при фактическом отсутствии достаточных денежных средств на корреспондентском счете банка, со ссылками на ст. ст.860, 864, 865 ГК РФ судом апелляционной инстанции отклоняются. Указанные доводы  противоречат положениям п.3 ст.45 НК РФ и не имеют правового значения при установлении обстоятельств, связанных с исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

Судом апелляционной инстанции также исследованы доводы сторон относительно добросовестности Общества при уплате спорных платежей по НДС и ЕСН  на основании вышеуказанных платежных поручений .

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 г. № 138-О  выводы, содержащиеся в резолютивной части Постановления Конституционного Суда от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по уплате налога не может считаться исполненной при  формальном