Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2009 по делу n  А35-2554/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  как комиссионное вознаграждение, налоговый орган признал необоснованным уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на сумму комиссионных расходов 1 530 490 руб., в том числе за 2004 г. – 1 290 490 руб., за 2005 г. – 240 000 руб.

Данные обстоятельства послужили основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2004 г. в сумме 235 016 руб. 80 коп.,  за 2005 г. в сумме 253 270 руб. 85 коп., за 2006 г. в сумме 157 698 руб. 50 коп., а также пеней и санкций за его неуплату.

Исчисленный и уплаченный налогоплательщиком  минимальный налог за 2004 г. в сумме 138 611 руб., за 2005 г. в сумме 76 716 руб. и за 2006 г. в сумме 100 975 руб. (всего – в сумме 316 302 руб.) признан налоговым органом излишне исчисленным.

Согласно пункту 1 статья 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщиками, находящимися на упрощенной системе налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса «Упрощенная система налогообложения». В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 Кодекса выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения,  налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса для  налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему на­логообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из изложенных норм права следует, что доходом в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является только доход в денежной или иной форме, фактически полученный налогоплательщиком, применяющим данную систему налогообложения.

Статьей 346.16 Налогового кодекса предусматривается право налогоплательщика при оп­ределении объекта налогообложения уменьшить получен­ные доходы на расходы, перечисленные в подпунктах 1 – 23 пункта 1 данной ста­тьи.

При этом редакцией данной статьи, действовавшей в 2004 - 2005 г.г., в  перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не  включались расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитен­том комиссионеру. С 01.01.2006 г. данная статья действует в редакции Федерального закона от  21.07.2005 г. № 101-ФЗ, включившего в пункт 1 статьи 346.16 подпункт 24, предусматривающий включение в состав расходов расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений  по договорам поручения.

В то же время, согласно пункту 2 статьи 346.16 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2004 - 2005 г.г.) рас­ходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 – 21 пункта 1 данной статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) к материальным затратам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К таким затратам на приобретение работ и услуг относятся, в частности, расходы по договору комиссии.

Аналогичную норму содержит подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, относящий к расходам, уменьшающим полученные доходы,  материальные расходы.

Таким образом, расходы  на выплату  комиссионного вознаграждения соответствуют критериям, предъявляемым к ним  статьями 252, 254 и 346.16 Налогового кодекса, в силу чего они могли в 2004 и 2005 г.г. учитываться налогоплательщиками в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, как материальные расходы.

Факт осуществления расходов налоговым органом не оспаривается.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 Гражданского кодекса). Комитент, в свою очередь, согласно статье 1000 Кодекса, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Таким образом, в силу положений статей 999 и 1000 Гражданского кодекса, переход к комитенту прав и обязанностей по сделке происходит в момент передачи от комиссионера к комитенту исполненного по договору комиссии.

Следовательно, комитент, как и любой налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения,  обязан определять сумму выручки в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, кассовым методом, то есть в момент поступления от комиссионера денежных средств на его расчетный счет или в кассу, либо иного имущества, передаваемого в счет исполнения договора комиссии.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки, суммы дебиторской задолженности в размере 730 803 руб. 66 коп. за 2004 г., 1 384 108 руб. 35 коп. за 2005 г. и 503 507 руб. 49 коп. за 2006 г. не были получены обществом  «Гастроном Курск» (комитент) от общества «Эталон-Продукт» (комиссионер) на момент проведения  проверки.

Следовательно, у налогоплательщика не имелось обязанности по включению данных сумм в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2004 – 2006 г.г., а у налогового органа не имелось оснований для  квалификации действий налогоплательщика при исчислении единого налога как занижение налоговой базы в целях исчисления налога на указанную сумму.

Довод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае применяются положения статьи 316 Налогового кодекса, согласно которой в случае, если реализация производится через комиссионера, то нало­гоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадле­жащего комитенту имущества; при этом комиссио­нер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как  указанная норма регламентирует порядок ведения налогового учета в целях исчисления налога  на прибыль.

Поскольку глава  26.2 «Упрощенная система налогообложения» содержит специальную норму, регламентирующую момент определения дохода в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в  связи с применением упрощенной системы налогообложения, оснований для применения статьи 316 Налогового кодекс в данном случае не имеется.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что само по себе поступление денежных средств от продажи комиссионного товара комиссионеру (обществу «Эталон-Продукт») не прекращает автоматически его обязательства перед комитентом (обществом «Гастроном Курск») по передаче выручки за реализованный товар. Пока обязательства комиссионера перед комитентом по передаче ему всего полученного по договору комиссии (в данном случае - денежных средств от продажи комиссионного товара) не будут исполнены, у комитента будет отсутствовать доход для начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Оценивая довод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости сторон договора комиссии, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными су­дами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В соответствии с пунктом 4 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. № 53 разъяснено, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постанов­ления, а именно:  невозможность реального осуществления налогоплательщиком ука­занных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объе­ма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; отсутствие необходимых усло­вий для достижения результатов соответствующей экономической деятель­ности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, ос­новных средств, производственных активов, складских помещений, транс­портных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, кото­рый не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном нало­гоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу пункта 10 вышеуказанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации взаимозависимость или