Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2009 по делу n А08-2333/08-9. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, индивидуальные предприниматели являют­ся плательщиками единого социального налога.

В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организации соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса.

В соответствии с п.9 ст.274 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом, расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Из содержания указанных положений следует, что применение пропорционального метода определения расходов обусловлено невозможностью их разделения, то есть невозможностью определения, какие конкретно расходы налогоплательщика произведены в связи с осуществлением операций, облагаемых по общеустановленной системе налогообложения, а какие в связи с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД.

Пунктом 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ и утвержденного Приказом от 13.08.2002 г. Министерства финансов РФ № 86н, Министерства РФ по налогам и сборам № БГ-3-04/430 установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Таким образом, из анализа приведенных правовых норм следует, что предприниматель Локтева, осуществляя деятельность по оптовой и розничной торговле, обязана обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов и хозяйственных операций.  

Вместе с тем Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит норм, регулирующих порядок и методику ведения раздельного учета, следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно избрать порядок ведения раздельного учета.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что приказами № 03 от 29.01.2004г. об учетной политике на 2004г., №24 от 01.12.2004г. об учетной политике на 2005г., №47 от 20.12.2005г. об учетной политике на 2006г. (т.2 л.д. 63-74) Предпринимателем Локтевой установлен порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Так, в пункте 2.1 общих положений учетной политики, утвержденной Предпринимателем на 2004-2006г.г., закреплен критерий:

«Все приобретаемые товары (работы, услуги) делятся на три группы: -предназначенные для осуществления облагаемых НДС операций (для оптовой торговли);

-предназначенные для осуществления деятельности, переведенной на ЕНВД (для розничной торговли);

-предназначенные для обеспечения хозяйственной деятельности организации в целом, которые нельзя однозначно отнести к какому-то одному виду деятельности.

По товарам (работам, услугам) первой группы входной НДС принимается к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке.

По товарам (работам, услугам) второй группы входной НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).

По товарам (работам, услугам) третьей группы по окончании каждого налогового   периода   делается   расчет   пропорции.   Часть   входного   НДС, относящаяся   к   облагаемой   НДС   деятельности,   принимается   к   вычету, оставшаяся часть - включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Расчет пропорции осуществляется исключительно в отношении товаров (работ, услуг) третьей группы. Для расчета пропорции используется показатель покупной цены.

В пункте 3.2. закреплен следующий критерий: списание в расходы не делимых затрат (транспорт, арендная плата, хозяйственные расходы и пр.) осуществляется пропорционально доле выручки от реализации облагаемых и необлагаемых НДС товаров в общем объеме реализации товаров.

В подтверждение указанных обстоятельств в материалы дела Предпринимателем представлены: налоговые декларации (т.3 л.д. 1-138, т.4 л.д. 20-68, т.6 л.д.9-18, 51-54, 95-114 др.), книги покупок (приложение к делу №24-26), накладные на внутреннее перемещение магазинов «Стройбаза», «Пластпромстрой», «Елисеевский» (приложение к делу 9-22), накладные на реализацию в розницу (приложение к делу №27-48), а также частично восстановленные книги учета доходов и расходов (приложение к делу №1-8) и др.

Тот факт, что Предпринимателем в ходе проверки не были представлены книги доходов и расходов, не препятствует ему представить их в судебное заседание.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001г. № 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006г. № 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Доказательств недостоверности предъявленных Предпринимателем документов Инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик фактически вел раздельный учет прямым методом.

При этом, Предприниматель также сослался на то, что реализация товаров через магазины осуществляется только в розницу, товар завозился по заявкам сразу в магазины, реализация оптом осуществлялась только через склады, что подтверждается первичными бухгалтерскими документами. Указанные обстоятельства, по мнению Предпринимателя также свидетельствуют о том, что Предпринимателем фактически осуществлялось ведение раздельного учета.

Следовательно, в рассматриваемом случае, у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления ЕСН, НДФЛ, суммы, которых рассчитаны Инспекцией пропорциональным методом.

Данный метод при расчете НДФЛ и ЕСН может быть применен только в случае невозможности отнесения тех или иных расходов непосредственно к видам деятельности,  подлежащим налогообложения по различным системам налогообложения.

Однако обстоятельства, связанные с возможностью разделения расходов предпринимателя по соответствующим видам деятельности Инспекцией в ходе проверки не исследовались. Ссылок на конкретные первичные документы, исходя из которых, Инспекция пришла к выводу о нарушении Предпринимателем требований ст.272 НК РФ, а также обоснованность применения именно данной нормы налогового законодательства ни акт налоговой проверки, ни решение Инспекции не содержит. Равно как и не содержит решение Инспекции ссылок на конкретные обстоятельства и документы, исходя из которых, Инспекция пришла к выводу о ненадлежащем ведении  Предпринимателем раздельного учета.

 Следовательно, порядок определения налоговых обязательств Предпринимателя, отраженный в решении Инспекции, не соответствует положениям ст.ст.221, 231, 274 Налогового кодекса РФ, что в свою очередь свидетельствует о незаконности доначислений налогов, пени и штрафа, определенных Инспекцией без учета указанных требований налогового законодательства.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции  также обоснованно указал, что согласно ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки. Согласно п.1.8 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@ каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

  Согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Как установлено судом первой инстанции в акте проверки, имеющемся в материалах дела, отсутствует указание на отсутствие раздельного учета и на непредставление книг учета доходов и расходов за проверяемый период. Более того, на листах 5, 6, 8, 10, 13 акта проверки указано, что нарушения установлены проверяющими при проверке первичных документов, в том числе книги учета доходов и расходов.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представители налогового органа пояснили суду, что проверка первичных документов в полном объеме не производилась из-за их большого объема.

         Следовательно, вывод решения Инспекции, а также ее доводы в обоснование законности принятого решения о нарушении порядка ведения предпринимателя раздельного учета, а также о его отсутствии ( стр.17, 19 решения Инспекции) не основан на материалах проверки.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том,  что приобретенный налогоплательщиком товар у поставщиков ООО «Юнис Маркет», ООО «Полимерстрой» впоследствии на основании накладных на внутреннее перемещение товара №396 от 29.12.2004г., №9832 от 29.12.2004г., №9827 от 29.12.2004г., №9832 от 29.12.2004г.  был оприходован в розничные магазины «Елисеевский» и «Пластпромстрой» сами по себе не свидетельствуют об отсутствии у Предпринимателя Локтевой раздельного учета.

Ссылаясь, в апелляционной жалобе на указанные обстоятельства, налоговый орган не представил ни суду первой инстанции, ни суду апелляционной инстанции конкретных расчетов и расшифровок сумм, приходящихся по данным накладным на оптовую и розничную торговлю. Кроме того, с учетом характера деятельности предпринимателя и объемов приобретаемой и реализуемой продукции, факт совпадения в товарных накладных и накладных на внутреннее перемещение товара наименования товара и его объемов не свидетельствует о том, что по данным документам расходы по спорному товару были учтены при исчислении ЕСН, НДФЛ, а товар фактически был реализован в розницу.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ , изложенной в постановлении от 14.07.2005 г. № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений  статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.   

В обжалуемом ненормативном акте отсутствуют указания на обстоятельства, приведенные в апелляционной жалобе. При этом, исходя из обстоятельств дела, по мнению суда апелляционной инстанции,