Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 по делу n  А35-1322/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В пункте 8 Правил указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Судом апелляционной инстанции установлено, что счета-фактуры по оказанным акционерному обществу в 2004 г. услугам были отражены акционерным обществом «ГОТЭК» в книгах покупок за сентябрь и декабрь 2005 г. Копии данных книг покупок за период с 01.09.2005 г. по 01.10.2005 г. и за период с 01.12.2005 г. по 01.01.2006 г. были представлены налогоплательщиком в материалы дела.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. Согласно части 5 статьи 200 Кодекса обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Налоговым органом, в нарушение данных норм арбитражного процессуального законодательства, ни в суд апелляционной инстанции, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не были представлены доказательства того, что спорные счета-фактуры поступили к налогоплательщику в 2004 г. (отсутствует переписка между обществом и поставщиками, на счетах-фактурах не имеется отметок о дате их поступления обществу), как и не доказано, что данные счета-фактуры неправомерно включены налогоплательщиком в книги покупок за 2005 г.

Учитывая данные обстоятельства дела, суд первой инстанции пришел к  правильному выводу, что в 2004 г. у налогоплательщика отсутствовали надлежащим образом оформленные счета-фактуры, в связи с чем общество не имело возможности отразить понесенные расходы в этом периоде.

Следовательно, налогоплательщик правомерно отразил в налоговом периоде 2005 г. затраты, относящиеся к 2004 г., на основании  статьи 283 Налогового кодекса.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции считает законным и обоснованным вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом факта  неуплаты налогоплательщиком налога на прибыль  в сумме 61 632 руб. вследствие включения в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г. убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, в сумме 256 801 руб.

Оценивая доводы апелляционной жалобы налогового органа в части, касающейся доначисления налога на прибыль по эпизоду включения налогоплательщиком  в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций,  расходов в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 11 736 370 руб., в том числе за 2005 г. – в сумме 5 424 391 руб., за 2006 г. – в сумме 6 311 979 руб., суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, налоговое законодательство (в частности, статья 265 Налогового кодекса) не содержит  ограничений по включению в расходы процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

В силу пункта 2 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям по кредитному договору применяются правила о займе, если иное не предусмотрено правилами о кредите и не вытекает из существа кредитного договора.

С учетом положений данной статьи и в силу норм статьи 809 Гражданского кодекса займодавец, если иное не предусмотрено законом или договором займа, имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Согласно пункту 1 статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в частности, они вправе самостоятельно определять условия договора (пункт 4 статьи 421 Кодекса).

Следовательно, условия кредитного договора, в том числе, в части размера процентов, зависят от воли сторон.

В то же время, статьей 269 Налогового кодекса установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В частности, данной статьей Кодекса установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Так, в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1.1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

-в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

-в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Согласно материалам дела, акционерным обществом «ГОТЭК» (заемщик) был заключен ряд кредитных соглашений с филиалом открытого акционерного общества «Внешторгбанк» в г. Белгороде (кредитор).

Так, 24.03.2005 г. сторонами было заключено кредитное соглашение на сумму 31 106 260 руб. 34 коп. Платежным поручением № 21318 от 24.03.2005 г. данные денежные средства в полном размере были зачислены банком на расчетный счет налогоплательщика. По условиям данного договора на неиспользованную и непогашенную сумму кредита кредитором, начиная с даты, следующей за датой использования кредита и до даты фактического окончательного погашения задолженности, начисляются проценты по ставке 8,76  процентов  годовых (пункт 8.1 кредитного соглашения). При этом кредитное соглашение не содержало условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия. Общество погасило кредит в декабре 2005 г., срок пользования заемными денежными средствами составил 282 дня. Согласно письму филиала открытого акционерного общества «Внешторгбанк» в г. Белгороде № 85/716118 от 23.05.2008 г. процентная ставка по кредитам на пополнение оборотных денежных средств, предоставляемым на срок от 181 до 365 дней, 24.03.2005 года (то есть на дату привлечения денежных средств) составляла 13,75 процентов годовых.

04.04.2005 г. закрытое акционерное общество «ГОТЭК» (заемщик) заключило с открытым акционерным обществом «Внешторгбанк» в лице его филиала в г. Белгороде (кредитор) кредитное соглашение № 5-4К/050421 на сумму 51 824 831 руб. 86 коп. Платежным поручением № 5 от 04.04.2005 г. данные денежные средства в полном размере были зачислены банком на расчетный счет налогоплательщика. По условиям данного договора на неиспользованную и непогашенную сумму кредита кредитором, начиная с даты, следующей за датой использования кредита и до даты фактического окончательного погашения задолженности, начисляются проценты по ставке 8,65  процентов  годовых (пункт 8.1 кредитного соглашения). Кредитное соглашение не содержало условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия. Общество погасило кредит 15.03.2006 г., срок пользования заемными денежными средствами составил 345 дней. Согласно письму филиала открытого акционерного общества «Внешторгбанк» в г. Белгороде № 85/716118 от 23.05.2008 г. процентная ставка по кредитам на пополнение оборотных денежных средств, предоставляемым на срок от 181 до 365 дней, 04.04.2005 г. (то есть на дату привлечения денежных средств) составляла 13,75 процентов годовых.

По кредитному соглашению № 060695/16К от 13.06.2006 г. акционерному обществу «ГОТЭК» был предоставлен банком кредит на сумму 103 600 000 руб. Платежным поручением № 1 от 13.06.2006 г. данные денежные средства в полном размере были зачислены банком на расчетный счет налогоплательщика. По условиям данного договора на неиспользованную и непогашенную сумму кредита кредитором, начиная с даты, следующей за датой использования кредита и до даты фактического окончательного погашения задолженности, начисляются проценты по ставке 9,35  процентов  годовых (пункт 8.1 кредитного соглашения). Кредитное соглашение не содержало условия об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия. По состоянию на 01.01.2007 г. акционерное общество кредит не погасило. Сумма процентов, отнесенная во внереализационные расходы, составила 5 334 265 рублей в 2006 г. Проценты начислялись за период с 13.06.2006 г. по 01.01.2007 г., то есть в течение 202 дней. Согласно письму филиала открытого акционерного общества «Внешторгбанк» в г. Белгороде № 85/716118 от 23.05.2008 г. процентная ставка по кредитам на пополнение оборотных денежных средств, предоставляемым на срок от 181 до 365 дней, 13.06.2006 г. (то есть на дату привлечения денежных средств) составляла 13,75 процентов годовых.

Следовательно, при получении кредита по указанным выше договорам и формировании расходов в целях налогообложения налогоплательщиком были соблюдены требования статьи 269 Налогового кодекса, а именно – проценты по кредиту не превышают предельный размер процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с положениями  статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации для учета расходов (затрат) для целей налогообложения они должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, целью которых является получение доходов, а следовательно, они должны удовлетворять принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Понятие «экономическая оправданность затрат» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, что возлагает на налоговый орган обязанности по доказыванию того обстоятельства, что учтенные налогоплательщиком в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны. При этом налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их целесообразности, рациональности и эффективности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года № 3-П, судебный контроль  не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской