Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2009 по делу n  А35-1322/08-С10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга; лизингополучатель обязуется принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга, по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга.

Статьей 28 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом названного Федерального закона.

При этом под выкупной ценой арендованного имущества статьей 624 Гражданского кодекса Российской Федерации понимается цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей, или их части, или остаточную стоимость имущества.

На основании статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Из изложенного следует, что лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены.

В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи  являются расходами, связанными с производством и реализацией и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Амортизационные же отчисления по имуществу, находящемуся в лизинге, в силу прямых указаний, содержащихся в пункте 7 статьи 258, подпункте 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, статье 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ, начисляются той стороной договора лизинга, у которой  имущество находится на балансе.

Материалами дела установлено, что закрытым акционерным обществом «ГОТЭК» (лизингополучатель) с закрытым акционерным обществом «Универсаль­ный лизинг» (лизингодатель) в 2002 – 2006 г.г. был заключен ряд договоров лизинга.

Условиями договоров лизинга устанавливалось, что исключительные права собственности на объекты лизинга принадлежат лизингодателю. Объекты, переданные лизингополучателю, учитываются на балансе лизингодателя и им же начисляется амортизация по переданным в лизинг объектам  с применением линейного метода начисления амортизации и  коэффициента ускорения 3.0. К лизингополучателю переходит исключительное право пользования объектами лизинга и право собственности на доходы,  получаемые в результате использования объектов лизинга.

За представленное право использования объектов лизинга лизингополучатель обязался уплачивать лизингодателю  лизинговые платежи в соответствии с графиками лизинговых платежей (договоры долгосрочного финансового лизинга) или ежемесячно равными платежами, исчисляемыми исходя из общей суммы лизингового платежа, определяемого договорами. Первоначальная балансовая стоимость объектов лизинга указана в самих договорах и  дополнительных соглашениях к договорам лизинга.

По условиям договоров лизинга  результатом их исполнения должен был стать переход права собственности на объекты лизинга к лизингополучателю. При этом согласно пунктам 13 договоров лизинга, выкупная стоимость объектов лизинга подлежит определению в дополнительных соглашениях к договорам лизинга, заключенных по завершении сделки; или выкуп осуществляется по остаточной стоимости; или же объект лизинга переходит в собственность лизингополучателя безвозмездно по истечении срока действия договора.

По договорам лизинга, срок действия которых истек, в результате добросовестного исполнения условий данных договоров и в связи с уплатой лизингодателем всех предусмотренных договорами платежей, сторонами были заключены соглашения о выкупе объектов лизинга по согласованной ими стоимости.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль обществом, применяющим в целях налогообложения метод начисления (приказы от 31.12.2004 г. б/н, № 2268 от 30.12.2005 г. и № 1 от 10.01.2006 г.), в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы, учтена сумма амортизации, включенная лизингодателем в состав лизинговых платежей по договорам лизинга в 2005 г. в сумме 222 075 708 руб.,  в 2006 г. в сумме 170 951 839 руб. (всего – в сумме 393 027 547 руб.), что, по мнению инспекции, повлекло неполную уплату налога на прибыль организаций за 2005 г. в сумме 53 298 170 руб., за 2006 г. в сумме 41 028 442 руб. (всего 94 326 612 руб.).

Проанализировав нормы действующего налогового и гражданского законодательства, а также условия заключенных налогоплательщиком договоров лизинга, суд области пришел к правильному выводу о том, что названное  законодательство не ограничивает право лизингополучателя в целях налогообложения налогом на прибыль учесть весь лизинговый платеж (вне зависимости от его составляющих, в том числе от включения в состав лизинговых платежей выкупной платы) в составе прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

Довод инспекции о наличии у налогоплательщика обязанности вычленить из состава лизингового платежа сумму амортизационных отчислений по полученному в лизинг имуществу как эквивалент выкупной платы и исключить ее из состава прочих расходов в целях налогообложения  в качестве суммы, формирующей первоначальную стоимость амортизируемого имущества, правомерно отклонен судом области, поскольку он противоречит нормам налогового и гражданского законодательства, устанавливающим, что обязанность по начислению амортизационных платежей  лежит на стороне, на балансе которой находится имущество, переданное в лизинг.

Судом установлено, что спорное имущество находилось на балансе лизингодателя, им же начислялась амортизация по этому имуществу. Налоговым органом это обстоятельство не опровергнуто.

Следовательно, налогоплательщиком обоснованно при определении налоговой базы по налогу на прибыль учтены расходы по приобретению амортизируемого имущества за 2005 г. и 2006 г. в сумме 393 027 547 руб., в результате чего налоговым органом необоснованно доначислен налог на прибыль в сумме 94 326 612 руб.

Оценивая довод налогового органа о неправомерности включения обществом в состав внереализационных расходов убытков прошлого налогового периода, выявленных в текущем налоговом периоде, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в данной статье.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к  внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, а также убытки, приравниваемые к расходам в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, в силу подпунктов 2 и 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в целях налогообложения  должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 313 Налогового кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым данной статьей понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Из статьи 323 Налогового кодекса, устанавливающей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, следует, что прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком  на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

На основании данных аналитического учета операций с амортизируемым имуществом налогоплательщик на дату совершения операции определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Кодекса, которая  в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

-прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

-убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 Кодекса.

Подпунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса под убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой. То есть убыток – это сумма, на которую величина расходов за данный период превосходит величину доходов за этот же период, в связи с чем образуется отрицательная прибыль –  убыток.

В этом случае убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса, согласно которой налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) с учетом ограничения, установленного пунктом 2 названной статьи – не более 30 процентов налоговой базы текущего налогового периода, исчисленной в соответствии со статьей 274 Кодекса. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; если убытки понесены налогоплательщиком более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо, во-первых, наличие документально подтвержденных убытков по итогам прошлых налоговых периодов, определяемых по правилам главы 25 Налогового кодекса,  во-вторых – документально подтвержденный  факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Как следует из материалов дела, в августе 2004 г. налогоплательщиком были приобретены услуги по переработке ячейки, оказанные закрытым акционерным обществом «Завод холодильников Стинол» на общую сумму 76 430 руб. 92 коп., в связи с чем продавцом был выставлен счет-фактура № 35-а от 31.12.2004 г. Также в декабре 2004 г. налогоплательщиком были приобретены услуги по договорам лизинга на общую сумму 180 370 руб., оказанные закрытым акционерным обществом «Универсальный лизинг». На стоимость оказанных по договорам лизинга услуг в адрес общества были выставлены счета-фактуры № 3503 от 31.12.2004 г., № 3502 от 31.12.2004 г., № 3547 от 31.12.2004 г., № 3527 от 31.12.2004 г., № 3515 от 31.12.2004 г., № 3492 от 31.12.2004 г.  Данные расходы были включены налогоплательщиком во внереализационные расходы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 г. При этом, как пояснил налогоплательщик, указанные расходы не могли быть включены им в состав расходов в 2004 г. вследствие поступления соответствующих первичных учетных документов лишь в 2005 г.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Пунктом 8 статьи 169 Кодекса установлено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства от 02.12.2000 г. № 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 «Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 (в редакции от 16.02.2004 г., действовавшей в спорный период) установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. В силу пункта 7 Постановления № 914 покупатели ведут книгу