Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2015 по делу n А47-2220/2015. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-11347/2015

г. Челябинск

12 октября 2015 года

Дело № А47-2220/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  Тимохина О.Б.,

судей Арямова А.А., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Матвеевой В.И., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 01 августа 2015 года по делу №А47-2220/2015 (судья Сиваракша В.И.).

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «Бугурусланнефть» - Цыб А.В. (паспорт, доверенность №88 от 23.12.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Полякова О.П. (служебное удостоверение, доверенность №03/01 от 12.01.2015).

Общество с ограниченной ответственностью «Бугурусланнефть» (далее - заявитель, ООО «Бугурусланнефть», общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо-1, МИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения №16 (регистрационный номер 10-22/16) от 06.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением №3 от 21.07.2014, в части:

доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 25 876 649 руб. (п. 2.3 мотивировочной части); доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, по сроку 28.03.2013 в сумме 2 787 564 руб. (подп. 2 п. 1 резолютивной части решения); доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Оренбургской области, по сроку 28.03.2013 в сумме 19 309 712 руб. (подп. 2 п. 1 резолютивной части решения); доначисления налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Самарской области, по сроку 28.03.2013 в сумме 261 317 руб. (подп. 4 п. 1 резолютивной части решения);

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неуплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет, в сумме 152 650 руб. (подп. 1 п. 2 резолютивной части решения); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в бюджет Оренбургской области, в сумме 1 045 722 руб. (подп. 2 п. 2 резолютивной части решения); привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль организаций в бюджет Самарской области, в сумме 26 131 руб. (подп. 3 п. 2 резолютивной части решения);

начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 154 326 руб. (п. 3 резолютивной части решения); начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Оренбургской области, в сумме 770 026 руб. (п. 3 резолютивной части решения); начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Самарской области, в сумме 13 972 руб. (п. 3 резолютивной части решения) (с учетом принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточненных требований).

Определением суда от 13.07.2015 к участию в деле в качестве второго заинтересованного лица привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы №14 по Самарской области (далее - МИФНС №14).

Решением суда от 01 августа 2015 года (резолютивная часть объявлена 30 июля 2015 года) уточненные заявленные требования удовлетворены.

Полагая, что решение суда первой инстанции вынесено с нарушением норм материального права, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить, принять по делу новый судебный акт.

Налоговый орган указал, что с 01.01.2013 Федеральным законом от 29.11.2012 №206-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй НК РФ и ст. 2 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон №206-ФЗ) из положений Кодекса исключена норма п. 11 ст. 258 НК РФ.

При этом позднее Федеральным законом от 23.07.2013 №215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон №215-ФЗ) положения Закона №206-ФЗ дополнены переходными положениями, касающимися правил начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012.

В силу ст. 3.1 Закона №206-ФЗ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. Налогоплательщики, начавшие с 01.01.2013 начислять амортизацию по таким объектам амортизируемого имущества при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, освобождаются от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этим объектам амортизируемого имущества.

МИФНС считает, что общество, начислив налог на прибыль организаций за 2012 год по правилам, действующим в период предоставления налоговой декларации, не вправе было корректировать свои налоговые обязательства на основании судебной практики, не подлежащей применению в связи с изданием закона, ликвидирующего противоречия, послужившие основанием для формирования определенного судебного подхода.

Кроме того, инспекция полагает, что периодом выявления ошибки не может быть 2012 год - периодом выявления ошибки является год предоставления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год, то есть 2013 год. Следовательно, налогоплательщик не имел права корректировать свои налоговые обязательства в 2012 году.

Таким образом, ст. 5 НК РФ, Закон №206-ФЗ в какой-то степени улучшает положения налогоплательщиков, предоставляя им право начислять амортизацию со дня подачи документов на государственную регистрацию.

Учет сумм амортизационных отчислений с даты ввода спорных объектов в эксплуатацию до подачи документов по ним на государственную регистрацию прав является неправомерным в силу прямой воли законодателя, согласно которой начисление амортизации по объектам, требующим государственной регистрации прав и введенных в эксплуатацию до 01.01.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав.

Суд первой инстанции пришел к выводу о нераспространении положений Закона №215-ФЗ на спорные правоотношения, поскольку посчитал, что данный закон вступает в силу 01.01.2014 и не имеет обратной силы в связи с тем, что ухудшает положения налогоплательщиков. При этом суд сослался на определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.03.2015 №306-КГ15-233.

По мнению инспекции, данный вывод суда первой инстанции основан на неверном применении норм материального права, поскольку Закон №215-ФЗ представил право налогоплательщикам, обратившимся в декабре 2012 года за государственной регистрацией введенных в эксплуатацию основных средств, амортизировать их не с 01.02.2013, а с 01.01.2013.

Кроме того, Закон №215-ФЗ освободил от ответственности за неуплату налога на прибыль тех налогоплательщиков, которые начали с 01.01.2013 амортизировать основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты, и освободил указанную категорию налогоплательщиков от уплаты пени.

Следовательно, по мнению налогового органа, Закон №215-ФЗ нельзя отнести к актам, ухудшающим положение налогоплательщиков. Напротив, его нормы улучшают положение налогоплательщиков по сравнению с положениями, установленными Законом №206-ФЗ, и прямо предусматривают отношения и периоды, на которые распространяется его обратное действие. То есть данный закон, с позиции п. 4 ст. 5 НК РФ, имеет обратную силу.

То есть, налоговый орган полагает, что начислять амортизацию по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, и которые введены в эксплуатацию до 01.12.2012, следует не ранее даты подачи документов на государственную регистрацию.

По мнению инспекции, суд первой инстанции неправомерно применил правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №ВАС-6909/2012 от 30.10.2012 (далее - Постановление №ВАС-6909/2012), поскольку  выводу данного постановления не являются общеобязательными.

Материалы дела свидетельствуют о том, что суммы амортизации и амортизационной премии по объектам основных средств, документы по которым не поданы на государственную регистрацию, учтены обществом в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год только 28.10.2013. Следовательно, фактические обстоятельства дела подтверждают, что ошибки (искажения) обнаружены обществом после формирования налоговой базы по итогам 2012 года, то есть не в 2012 году, а в 2013 году.

Кроме того, налоговый орган считает, что общество не могло узнать о совершенной им ошибке непосредственно из Постановления №ВАС-6909/2012, поскольку указанный документ не содержит сведений о расчете налоговой базы налогоплательщика. Для этого заявителю необходимо проверить соответствующие данные налогового и бухгалтерского учета, проверить расчеты.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что заявитель узнал о совершенной им ошибке из Постановления №ВАС-6909/2012, не соответствует фактическим обстоятельствам и не подтверждается материалами дела. Поскольку периодом обнаружения ошибки в данном случае является 2013 год, то общество неправомерно отразило указанные суммы расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год и уменьшило сумму доходов за указанный период.

До судебного заседания от общества поступил отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель не согласился с доводами, изложенными в жалобе, и просит решение оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения. Заявитель считает изложенную в апелляционной жалобе позицию налогового органа ошибочной, а применение судом первой инстанции спорных положений налогового законодательства верным, поскольку до 01.01.2013, так  и после указанной даты момент начисления амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависел от даты подачи документов на государственную регистрацию. Поэтому позиция, изложенная в Постановлении №ВАС-6909/2012, применима как в отношении редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2013, так и в отношении редакции Закона №206-ФЗ, которым фактически не изменен существовавший порядок начисления амортизации. Закон №215-ФЗ не содержит указания об обратной силе вводимых им норм по начислению амортизации. На момент окончания срока представления в налоговый орган декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год Закон №215-ФЗ не только не вступил в силу, но и не был подписан и опубликован. Таким образом, налогоплательщик не только не обязан, но и фактически не мог при исчислении налога за 2012 год руководствоваться законом, опубликованным в июле 2013 года. То есть, при вынесении судебного акта судом первой инстанции налоговое законодательство, регулирующее порядок отнесения в расходы суммы амортизации по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации, применено правильно. Изложенные доводы апелляционной жалобы налогового органа свидетельствуют о системной ошибке в толковании положений ст. 54 НК РФ и необоснованном приравнивании к периоду обнаружения ошибки даты представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган. Если ошибки в исчислении налоговой базы привели к ее увеличению и дополнительной уплате налога в бюджет, то корректировка проводится за период, в котором такая ошибка совершена, а когда такой период определить не представляется возможным, то в периоде выявления ошибки. В том же случае, когда ошибка в исчислении налоговой базы привела к ее уменьшению и соответственно к излишней уплате налога, то корректировка налоговой базы осуществляется в периоде выявления совершенной ошибки. Следовательно, по мнению заявителя, к корректировке налоговой базы, которая повлекла излишнюю уплату налога, общие положения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ не подлежат применению. Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что возможность корректировки налогоплательщиком своих обязательств, установленная п. 1 ст. 54 НК РФ, является исключением, позволяющим налогоплательщику учесть при соблюдении соответствующих условий расходы в ином порядке, чем это предусмотрено ст. 272 НК РФ. Предоставление в налоговый орган как первоначальной, так и уточненной налоговой декларации в 2013 году не свидетельствует о том, что период отражения хозяйственных операций, период отражения доходов и расходов общества также относятся к налоговому периоду 2013 года. Таким образом, суд первой инстанции, по мнению заявителя, пришел к выводу о правомерности учета обществом соответствующих амортизационных начислений в 2012 году, как в периоде обнаружения ошибки в связи с тем, что ему стало известно о правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по спорной ситуации именно в 2012 году.

МИФНС № 14 отзыв на апелляционную жалобу не представила, направив ходатайство о рассмотрении жалобы в отсутствие своего представителя.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом - в судебное заседание заинтересованное лицо-2 не явилось.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), с учетом мнения явившихся представителей сторон, а также заявленного ходатайства, дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие МИФНС №14.

В судебном заседании представители