Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2015 по делу n А76-26629/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё.

Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о наличии оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Выводы апелляционного суда основаны на следующем:

Как следует из материалов дела, ОАО «НЕКК» является производителем медного купороса и анодов медных литых, которые реализуются на внутреннем рынке, а также на экспорт (инопартнерам). При реализации товара на экспорт, налогоплательщиком применялась 0% ставка НДС.

Основанием для вынесения оспариваемых решений  налогового органа послужили результаты камеральной налоговой проверки уточнённой налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014 года (т. 8 л.д. 19-34), в ходе которой инспекцией установлено, что  налогоплательщиком не был восстановлен принятый ранее к вычету НДС с общехозяйственных расходов на производство реализованной на экспорт продукции, чем нарушены требования пп.5 п. 3              ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 1 квартале 2014 года).

Результаты проведённой  инспекцией камеральной налоговой проверки отражены в акте № 32 от 28.07.2014 (т.2 л.д. 81-93), на который налогоплательщиком представлены письменные возражения № 1171 от 01.09.2014 (т.2 л.д. 95-102).По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика на него и прочих материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 7 от 15.09.2014, с результатами которых представители налогоплательщика ознакомлены 10.10.2014.

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки с учётом представленных заявителем возражений и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля 15.10.2014  налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 42 (т.2 л.д. 137-171), а также  решение № 3  об отмене решения    № 17 от 25.04.2014 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке (т.2 л.д. 103-136).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 08.12.2014 №16-07/004336 @ в удовлетворении жалобы заявителя отказано, обжалуемые решения утверждены и вступили в законную силу (т. 3 л.д. 13-20,т. 6 л.д. 22-35), после чего заявитель оспорил их в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции процитировал положения учётной политики общества и пришёл к выводу о том, что ОАО «НЕКК» согласно своей учётной политике вправе не учитывать при восстановлении НДС общехозяйственные расходы в  том случае, когда их размер составляет менее 5 % от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), так как суммы налога по  таким товарам (работам, услугам) не задействованы (не используются) в процессе производства и выпуска продукции, и не участвуют в формировании производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

Заслушав доводы представителей участвующих в деле лиц, исследовав материалы дела, коллегия судей апелляционного суда приходит к  заключению о том, что выводы суда об отсутствии оснований для восстановления НДС со стоимости общехозяйственных расходов противоречат обстоятельствам дела и нормам материального права, влекут возникновение необоснованной налоговой выгоды на стороне налогоплательщика.

При этом апелляционный суд исходит из следующего:

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает правила и особенности исчисления налога на добавленную стоимость.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров на внутреннем рынке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21  Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

При применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

В пунктах 1 и 2 статьи 171  названного Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьёй налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьёй, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Как следует из п. 1 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 Кодекса.

Таким образом, в силу указанной нормы права при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (возмещению налогоплательщику), налоговому органу следует проверить три составляющих: сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации; сумму налоговых вычетов по НДС, определяемую в соответствии со ст. ст.171,172 Налогового кодекса Российской Федерации, и сумму НДС, подлежащую восстановлению к уплате в бюджет. 

Лишь при наличии достоверных данных обо всех трёх составляющих возможно определить сумму НДС к уплате или к возмещению по итогам налогового периода.

В соответствии со ст. 3, 146  Налогового кодекса Российской Федерации НДС является косвенным налогом. Экономическим содержанием и объектом обложения НДС является добавленная стоимость товаров (работ, услуг).

В этой связи праву налогоплательщика на вычет по НДС корреспондирует его встречная обязанность уплатить НДС  от реализации товара.

Соответственно, в том случае, если обязанность по уплате НДС от реализации у налогоплательщика не возникает (например, при реализации товаров на экспорт и применении ставки 0%), добавленная стоимость и источник для налоговых вычетов (возмещения) НДС не формируются,  в связи с чем НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных для производства экспортируемого товара (работы, услуги), ранее принятый к вычетам, в таких случаях подлежит восстановлению в бюджет.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164  Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров (за определёнными исключениями), помещённых под таможенный режим экспорта, при условии фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьёй 165  названного  Кодекса.

В соответствии с действовавшим в 1 квартале 2014 года подпунктом 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежали восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса. Восстановлению подлежали  суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Восстановление сумм налога производилось в налоговом периоде, в котором осуществлялась отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса. Восстановленные суммы налога подлежали вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с подпунктом 6 настоящего пункта) в соответствующем налоговом периоде, на который приходился момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, с учётом особенностей, установленных статьёй 167 настоящего Кодекса.

Из приведённых норм права следует, что  при реализации товара на экспорт в 2014 году налогоплательщик был вправе возместить НДС из бюджета при условии подтверждения своего права  в порядке ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, но при этом он также обязан был и восстановить предъявленный ранее к вычетам (возмещению) «внутренний» НДС  по тем товарам, работам и услугам, которые были использованы им для производства экспортируемой продукции.

В пункте 10 статьи 165  Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретённым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Учётная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (статья 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из буквального толкования данного термина следует, что учётная политика общества  определяет лишь особенности учёта, определения, признания, распределения и оценки доходов и расходов  налогоплательщика, но она не может исключать те или иные суммы из доходов или расходов общества, влиять на установленный законом порядок формирования налоговой базы, приводить к занижению или завышению подлежащих уплате сумм налогов.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что налогоплательщик в течение спорного периода занимался производством и реализацией медного купороса и анодов медных литых как на внутреннем рынке, так и на экспорт, что исключало возможность ведения раздельного учёта расходов на производство такой продукции ввиду отсутствия возможности отнесения приобретаемых товаров (работ, услуг) на производство готовой продукции, реализуемой на внутреннем рынке и на экспорт.

Данная особенность отражена налогоплательщиком в пункте 1.2. приложения № 2 приказа № 385 от 31.12.2013 «Об учётной политике  для целей налогообложения на 2014 год» (т. 7 л.д. 34).

В этой связи для расчёта подлежащих восстановлению по экспортным операциям сумм НДС заявителем избрана методика, соответствующая подпункту 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: определение доли экспорта в общем объёме отгруженной продукции как отношение стоимости медного купороса и анодов медных литых, отгруженных на экспорт в 1 квартале 2014 года, к общей стоимости медного купороса и анодов медных литых, отгруженных в 1 квартале 2014 года на экспорт и на внутренний рынок (приложение № 22 к учётной политике). Таким образом, подлежащий восстановлению НДС согласно учётной политике общества распределялся пропорционально выручке от реализации продукции на экспорт (т. 4 л.д. 49,50).

В ходе проверки налоговым органом, с учётом возражений налогоплательщика, установлено, что доля экспортной выручки от реализации анода медного литого и медного купороса в 1 квартале 2014 года составила 65,99%. Спора в данной части нет.

Соответственно, сумма подлежащего восстановлению НДС согласно учётной политике общества должна также определяться с учётом данной пропорции.

При реализации товара на экспорт заявитель полностью восстановил НДС со стоимости затрат на приобретение сырья и материалов, использованных для производства экспортируемой продукции,  исходя из соотношения выручки от экспорта к общей выручке от реализации данной продукции, но не восстановил НДС со стоимости общехозяйственных расходов на производство экспортируемой продукции, применив при этом 5% «порог существенности», предусмотренный приложением № 36 к приказу об учётной политике общества, действие которого согласно приказу ОАО «НЕКК» № 52 от 10.02.2012 распространяется на указанные в нём операции, начиная с 01 января 2012 года и на все последующие налоговые периоды  (т. 4 л.д. 11,12, т. 7 л.д. 2-4).

С учётом сложившейся судебной практики апелляционный суд считает возможным не переоценивать вывод суда первой инстанции о допустимости установления в учётной политике организации 5% «порога существенности», при котором допускается по мотиву крайней незначительности сумм не восстанавливать в бюджет НДС.

Однако, согласно сложившейся судебной практике термин «порог существенности» применительно к ситуации восстановления НДС по расходам на производство экспортируемой продукции означает  то, что общая величина расходов на производство экспортируемой продукции, а не какая - то их часть, является незначительной и не превышает