Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2015 по делу n А34-5436/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

№ 107 за выполненные работы по договору субподряда от 28.04.2011 № 5 на общую сумму 5 791 165 руб. 08 коп. с выделенной суммой НДС в размере               883 398 руб. 06 коп. (т.4 л.д.22); счет-фактуру от 30.06.2011 № 106 за выполненные работы по договору субподряда от 28.04.2011 № 5 на общую сумму 175 423 руб. 29 коп. с выделенной суммой НДС в размере 26 759 руб. 48коп. (т.4, л.д.26); счет-фактуру от 31.08.2011 № 1 за выполненные работы по договору субподряда от 01.08.2011 на общую сумму 4 424 840 руб. 29 коп. с выделенной суммой НДС в размере 674 975 руб. 64 коп. (т.4, л.д.60).

Оплата за выполненные работы по договору от 28.04.2011 № 5 произведена Федеральным государственным унитарным предприятием «ГУССТ № 8 при Спецстрое России» во 2 квартале 2011г. 7 000 000 руб. в том числе НДС в размере 1 067 797 руб. (на основании платежного, поручения от 17.05.2011 № 2132) (т.4, л.д. 49); в 3 квартале 2011г. 353 987 руб. 22 коп., в том числе НДС в размере 53 998 руб. (на основании акта взаимозачета от 30.09.2011 №122) (т.4, л.д.65); в 4 квартале 2011г. на общую сумму 5 373 439 руб. 32 коп., в том числе НДС 819 677 руб. (т.4, л.д.50, 53, 63-64).

В материалы дела налоговым органом представлены договоры субподряда от 28.04.2011 № 5, от 01.08.2011, справки о стоимости выполненных работ и акты выполненных работ (т.5, л.д. 17-21; 23-25; 27-29; 31-34; 36-40; 42-46, 61-62).

Спорные счета-фактуры отражены ФГУП «ГУССТ № 8 при Спецстрое России» в книге покупок за 2011г.

Таким образом, поскольку факт выставления контрагенту - ФГУП «ГУССТ № 8 при Спецстрое России» в 2011г. счетов-фактур с выделенной отдельной строкой суммой НДС документально подтвержден, то в силу вышеназванных норм права заявитель был обязан перечислить в бюджет суммы НДС по спорным счетам-фактурам.

В связи с чем, оспариваемое решение в части доначисления НДС за 2 квартал 2011г. в сумме 1 067 797 руб., за 3 квартал 2011г. в сумме 53 998 руб., за 4 квартал 2011г. в сумме 819 677 руб. является законным и обоснованным. Оснований для признания его незаконным в указанной части не имеется.

Довод подателя жалобы ООО «Транзит» о том, что инспекция в оспариваемом решении доводы налогоплательщика, приводимые в свою защиту в возражениях на акт проверки, а также результаты проверки не изложила, отклоняются как противоречащие  материалам дела. На странице 2 решения указано: «не согласившись с методикой определения выручки по УСН, налогоплательщиком 03.03.2014 на акт выездной налоговой проверки представлены возражения». В решении изложена суть возражений, порядок проверки доводов налогоплательщика указанных в возражениях на акт проверки, а также результат проверки таких доводов.

Налогоплательщик в жалобе указывает, что он имел право на налоговые вычеты, в частности по счету-фактуре выставленной ООО «Уралпрофгрупп», но не указывает нормы закона, позволяющие получение вычетов по НДС юридическим лицам, не являющимися плательщиками НДС и находящимися на УСН. Действующее налоговое законодательство не предусматривает предоставление вычетов по НДС организациям не являющимися плательщиками НДС и находящихся на УСН.

В отношении доначисления НДС за 4 квартал 2011г. в сумме 1 457 707 руб. суд правомерно посчитал оспариваемое решение незаконным исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 04.02.2014 № 2, в соответствии с которым заявителю предложено уплатить НДС по пункту 5 статьи 173 НК РФ за 3, 4 кварталы 2010г., 2, 3, 4 кварталы 2011г. в общей сумме 3 930 895 руб., а также по пункту 1 статьи 173 НК РФ за 4 квартал 2011г. в сумме 424 566 руб., всего 4 355 461 руб. (т.1, л.д. 30-114).

Между тем, в решении от 28.05.2014 №8 НДС доначислен в сумме 5 388 602 руб., то есть на 1 033 141 руб. больше, чем указано в акте (т.1 л.д. 115-165).

Указанная разница образовалась в результате вывода инспекции, изложенного в решении от 28.05.2014 № 8 о том, что общество в 4 квартале 2011г. не превысило допустимый размер дохода (60 млн. руб.) и не обязано было с 4 квартала 2011г. переходить на общий режим налогообложения, в том числе уплачивать НДС в бюджет по пункту 1 статьи 173 НК РФ за 4 квартал 2011г. в сумме 424 566 руб. В связи с чем, налоговым органом был доначислен дополнительно НДС 1 457 707 руб. по пункту 5 статьи 173 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, фактически законодательством о налогах и сборах установлено, что при проведении налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога.

То есть, целью проведения проверки является не произвольное доначисление налогов к уплате в бюджет, а достоверное определение налоговых обязательств лица перед бюджетом.

Достижение данной цели возможно лишь при исследовании всех обстоятельств дела, имеющихся документов, в соответствии с требованиями НК РФ.

В соответствии со статьей 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

В силу подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему.

Из содержания пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ следует, что между актом выездной налоговой проверки и решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должен быть соблюден принцип преемственности указанных документов.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть назначены в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или отсутствия такового.

Поскольку данные мероприятия налогового контроля направлены на сбор дополнительных доказательств, истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для истребования указанных документов в ходе самой проверки.

В пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 №57 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ №57), указано на то, что у суда наличествует обязанность по принятию и оценке документов и иных доказательств, представленных налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком в сроки, определенные для представления соответствующих возражений.

Вместе с тем, распространение данных положений на налоговые органы является недопустимым в силу условий пунктов 3, 4 статьи 100, пунктов 4, 5, 8 статьи 101 НК РФ, учитывая, что соответствующие обстоятельства должны быть зафиксированы в акте налоговой проверки, а в последующем - отражены в решении о привлечении к ответственности, либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Право ссылаться на обстоятельства, которые не были установлены в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, а также на документы, которые не были предметом исследования в ходе проведения соответствующих мероприятий, налоговым органам не дано, поскольку это нарушает права и законные интересы налогоплательщика, и противоречит норме, закрепленной в пункте 6 статьи 108 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 189 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проведения проверки не выявлено фактов совершения обществом налоговых правонарушений, влекущих доначисление 1 457 707 руб. за 4 квартал 2011г. по пункту 5 статьи 173 НК РФ.

В пункте 39 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 разъяснено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

В акте выездной налоговой проверки от 04.02.2014 № 2 отражено, что заявителем в 3, 4 квартале 2010г., 2, 3 квартале 2011г. нарушены пункт 5 статьи 173 НК РФ, что повлекло доначисление НДС в общей сумме 3 930 895 руб., а также пункт 1 статьи 173 НК РФ в связи с выводами налогового органа о превышении в 4 квартале 2011г. допустимого размера дохода 60 млн.руб., что повлекло доначисление НДС за 4 квартал 2011г. в сумме 424 566 руб.

Из текста решения от 28.05.2014 №8 также не следует, что дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся с целью подтверждения факта неуплаты НДС по пункту 5 статьи 173 НК РФ.

В решении от 19 марта 2014 года № 1 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.2 л.д. 125) указано, что оно принято в связи с поступившими возражениями на акт проверки, с целью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового законодательства и представлением возражений на акт выездной налоговой проверки.

В данном решении указаны дополнительные мероприятия налогового контроля, которые необходимо было провести до 19.04.2014, а именно:

1) в соответствии со статьей 90 НК РФ привлечь в качестве свидетелей для дачи показаний: Соломонян Х.Н., Бабаяна А.А., Гришину М.В., Батурина М.Ю., и иных лиц, обладающих необходимой информацией для подтверждения доказательственной базы по выявленным налоговым правонарушениям; 2) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ провести истребование документов и информации у ООО «УралПрофГрупп» и иных лиц, обладающих необходимой информацией для подтверждения доказательственной базы по выявленным налоговым правонарушениям.

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекций составлен акт от 18.04.2014 № 1 (т.2, л.д. 84-114), из текста которого следует, что кроме указанных в решении от 19.03.2014 № 1 дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекций дополнительно проведен анализ порядка определения Обществом доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по УСН, по результатам которого составлен настоящий акт, являющийся дополнением к акту выездной налоговой проверки от 04.02.2014 № 2.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом установлены новые нарушения, допущенные ООО «Транзит» и не отраженные в акте проверки от 04.02.2014 №2, а именно неверное определение доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по УСН, а именно, не учтены положения статьи 41, пункта 1 статьи 346.15 НК РФ и необоснованно включены в состав доходов суммы НДС, выделенные в счетах - фактурах, выставленных в адрес покупателей по выполненным работам (т.2, л.д.88, стр. 9 акта).

Так, на странице 20 акта проверки от 14.03.2014 № 2 налоговым органом отражено, что доходы, определяемые в соответствии со статьями 346.15, 346.17 НК РФ за 2011г. превысили 60 млн. руб. и в соответствии со статьей 346.13 НК РФ ООО «Транзит» с начала 4 квартала 2011г. утратило право на применение УСН; ООО «Транзит» в соответствии с пунктом