Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2008 по делу n А07-9544/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

 дела и  законодательству.   

Согласно статье 247 НК РФ  объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся  полученная налогоплательщиком прибыль. Прибыль в целях исчисления данного налога российскими организациями  определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в  соответствии  с  главой 25 НК РФ.

По первому эпизоду спора налоговый орган вменяет налогоплательщику занижение при исчислении налога на прибыль организаций  за 2005г. доходов от реализации  на сумму 1672525 рублей,             при этом инспекция  руководствуется положениями статьи 40 НК РФ.

Статьёй 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам налогоплательщика. В пункте 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации  и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указывается, что при разрешении споров, связанных с определением цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Кодекса, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами в сделке.

Податель апелляционной жалобы обосновывает свою позицию положением подпункта 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, предусматривающим право налогового органа при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения налогоплательщиком цен при отклонении их более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пунктом 1  статьи 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен: для целей налогообложения принимается цена товаров (работ,   услуг), указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Статьёй 40 НК РФ  предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учётом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.                 В пункте  3 статьи 40 НК РФ приведены факторы, которые подлежат учёту при установлении уровня рыночной цены. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признаётся цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4 статьи 40 НК РФ). В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы,  услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы,  услуги) и биржевых котировках.

Из содержания положений статьи 40 НК РФ вытекает, что налоговому органу необходимо установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20 процентов. При этом названные выше положения статьи 40 НК РФ подразумевают необходимость проведения налоговым органом всестороннего, полного и объективного изучения как хозяйственных операций с идентичным (однородным) товаром, условий хозяйствования  самого заявителя, так и сложившейся конъюнктуры рынка товара, ценообразующих факторов (к примеру, сезонные колебания цен, темпы инфляции, условия поставки, скидки), прибыли, обычной для данной сферы деятельности, при этом в целях достоверности и объективности  в учёт должны приниматься сопоставимые и  максимально схожие обстоятельства.

ООО «ФарТЭК» является коммерческой организацией, самостоятельным хозяйствующим субъектом, реализацию товара по государственным регулируемым ценам (тарифам) не осуществляет. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет её самостоятельно на свой риск, а потому вправе самостоятельно и единолично оценивать её эффективность и целесообразность. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, в том числе не устанавливает обязательный порядок определения величины цены товара на рынке.

Как указывается в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О, № 442-О,   условные методы расчёта  налоговой  базы, предусмотренные статьёй 40 НК РФ,  применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.      

Исходя из положений  статей 106, 108 НК РФ, части 1 статьи 65,               части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в целях доказывания необоснованного занижения налоговой базы налоговый орган должен обосновать несоответствие либо отклонение цен реализации  в установленных пунктом 2 статьи 40  НК РФ пределах надлежащими правовыми средствами на основе надлежащих, достаточных, достоверных  и  безусловных  доказательств, а установленные по делу обстоятельства должны свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в налоговой сфере при определении налоговых баз.

Описание спорного эпизода содержится в пункте 2.1.1  акта   выездной налоговой проверки (т.1, л.д.25) и в пункте 1 установочной  части оспариваемого решения (т.1, л.д.39-40), в них содержится ссылка на составленный инспекцией  расчёт  отклонения цен реализации, оформленный  приложением № 1 к акту проверки (т.1, л.д.38), а также на информацию, полученную из письма от 25.10.2006 № 05-07-966 территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Башкортостан (т.3, л.д.1). Анализ содержания данных документов позволяет сделать вывод о том, что налоговым органом не проведено достаточное, необходимое установление, изучение и  доказывание обстоятельств, указывающих  на наличие  условий, с которыми подпункт  4 пункта 2,               пункт 3 статьи 40 НК РФ связывают  право налогового органа произвести доначисление налогов в связи с намеренным занижением налоговой  базы.

В акте налоговой проверки и в оспариваемом  решении, являющимися, соответственно, итоговым актом налогового контроля и правоприменительным актом индивидуального правового регулирования, которым вменяются нарушения законодательства о налогах и сборах,                      не содержится необходимое описание конкретных сравниваемых и сопоставимых  факторов, достаточная выборка и условия конкретных  хозяйственных сделок (в том числе условий поставки), методов сравнения,  расчёта рыночной цены и отклонений от неё, то есть, по сути,                                 не установлены и не приведены  документально подтверждённые факты, положенные в основу спорных доначислений.

Из расчётов отклонений цен реализации нефтепродуктов от уровня цен в сравнении между контрагентами-покупателями за 2005г. и от уровня рыночных цен (приложение № 1 к акту проверки) (т.1, л.д.38),                               не подписанных и не признанных  заявителем,  видно, что в основу  расчёта положено по два счёту-фактуре, установление и наличие факторов, прямо предусмотренных к исследованию пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, инспекцией по данным операциям при этом не приводится, в связи с чем  данные расчёты  не основаны на законе.

Письмо от 25.10.2006 № 05-07-966 территориального органа  Федеральной службы государственной статистики по Республике Башкортостан  (т.3, л.д.1), приводимое инспекцией в качестве обоснования своей  позиции, также не может быть признано надлежащим и относимым доказательством по предмету спора, поскольку в нём указывается информация о средних  ценах по Российской Федерации, без конкретизации сведений по рынку Республики Башкортостан, сведения, позволяющие определить идентичность (однородность) товара (марки дизельного топлива), отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией                              не обоснован факт использования затратного метода расчёта. Пункт 10 статьи 40 НК РФ  предполагает  последовательность использования каждого из методов при невозможности получения сведений, необходимых для применения того или иного метода. Применённый, как указывает податель апелляционной  жалобы, затратный метод определения рыночной цены товаров согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ  предполагает использование и учёт обычных в подобных случаях прямых и косвенных затрат на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычных в подобных случаях затрат на транспортировку, хранение, страхование и иных подобных затрат, доказательств чего инспекция                       не представила. В данном случае следует учитывать специфику реализуемого заявителем товара (нефтепродукты, дизельное топливо), представляющего собой жидкую огнеопасную фракцию и особенности в связи с этим его транспортировки в целях соблюдения техники безопасности, в связи с                чем существенное значение имеет изучение способов поставки в условиях  конкретной  сделки.

Следует согласиться с доводом  заявителя и выводом суда первой  инстанции о том, что инспекцией не проанализированы такие обстоятельства, как реализация нефтепродуктов на внутриреспубликанском (локальном) рынке, наличие правительственных социальных и экономических программ в области снижения цен на нефтепродукты, ценообразующие факторы (темпы инфляции, рост стоимости товаров  на территории Республики Башкортостан, включение в стоимость товара акцизов), а также не учтены условия  поставки и расчётов при  проведении сделок.

С учётом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом рыночная цена нефтепродуктов, реализуемых  заявителем в проверяемом периоде,  определяемая  с учётом положений статьи 40 НК РФ, не установлена, расчёт отклонений  цен произведён  также безотносительно  к условиям  и требованиям  данной  статьи, в связи с чем не может быть признан надлежащим и достаточным доказательством по делу. Суд первой  инстанции  сделал обоснованный  вывод о том, что инспекцией  не  представлены доказательства несоответствия цен реализации нефтепродуктов ОАО «Башкирнефтепродукт» рыночным ценам в сопоставимых условиях, как и  мотивированное обоснование произведённого определения рыночной  цены товара, а также не подтверждено соответствие применённой рыночной цены официальным источникам информации.  

Разумная деловая цель,  обоснованность сделок и применённых по ним цен, добросовестность поведения налогоплательщика инспекцией                            не опровергнуты. Доказательств направленности деятельности заявителя по определению  цен реализации на умышленное занижение налоговой базы и намеренное уменьшение налоговых обязательств  с заведомо противными  основам правопорядка  целями инспекцией не представлено.

При таких обстоятельствах суд первой  инстанции правомерно признал доначисления по данному эпизоду спора незаконными, доводы апелляционной жалобы в данной части подлежат отклонению как                            не нашедшие надлежащего документального подтверждения.  

Правильным является  вывод суда первой  инстанции и в вопросе отнесения затрат на переработку нефтепродукции  при исчислении налоговой  базы  по налогу   на прибыль организаций  к косвенным расходам.

Пунктом 1  статьи 252 НК РФ установлено, что в целях  исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесённые) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтверждёнными расходами - затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Пунктом 2 статьи 253  НК РФ в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены  материальные расходы, состав которых  определяется в статье 254 данного Кодекса.  

В соответствии со статьёй 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу  на прибыль   организаций по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта.  Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В пункте 2.1 акта налоговой  проверки отражено, что согласно приказу об учётной  политике для целей исчисления налога на прибыль    организаций ООО «ФарТЭК» в 2005г.  применялся метод начисления.  Данное обстоятельство подтверждается пунктом 3.2.2 положения об  учётной политике для целей  налогообложения, действие которой на 2005г. установлено  приказом от 23.12.2004 № 4  (т.2, л.д.46-52).

В случае определения  налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль  организаций доходов и расходов по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учётом положений статьи 318 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ  для целей главы 25 НК РФ  расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчётного (налогового) периода, подразделяются на  прямые и косвенные.

Для целей  налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами  заключается в различном порядке отнесения  их к  расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного