Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2015 по делу n А07-15414/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

с п. 5 Постановления № 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.

В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.

В соответствии с положениями налогового законодательства налоговые вычеты и расходы правомерны лишь при наличии документов, отвечающим требованиям достоверности и подтверждающим реальные хозяйственные операции, которые должны позволять налоговому органу при проведении налоговых проверок идентифицировать, в частности, продавца соответствующих товаров (работ, услуг).

Возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.

При этом налогоплательщик, будучи участником фактических отношений, должен непротиворечивым образом подтвердить обстоятельства, приводимые им в опровержение доводов налогового органа в доказательство реальности сделок, по которым им заявлены налоговые выгоды.

В п. 1.6 общих положений акта проверки зафиксировано, что налогоплательщику как члену СРО выдано свидетельство от 22.11.2010 №0166.1-2010-0273079909-С-193 о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства. Начало действия свидетельства 22.11.2010, свидетельство действительно без ограничения срока  и территории его действия. В проверяемом периоде общество осуществляло производство общестроительных работ (п. 1.7 общих положений акта проверки).

Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и ООО «АРХ-Строй» в 2010-2011гг. подписаны договоры субподряда на строительство и ремонт газопроводов, котельных, офисных и жилых помещений иных строительных и ремонтных работ.

С целью подтверждения выполнения контрагентом работ обществом представлены счета-фактуры на общую сумму 203 411 029 руб. 40 коп. (в том числе НДС 31 028 801 руб. 11 коп.), акты о приемке выполненных работ по форме №КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме №КС-3, акты сдачи-приемки монтажных работ, соглашения к договорам подряда.

С возражениями на акт проверки обществом представлены копии соглашений №1 к ранее подписанным договорам подряда в 2010-2011гг., согласно которым стороны допускают использование факсимиле при утверждении и подписании договоров, дополнительных соглашений, заявок, спецификаций, претензий, актов выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ и затрат, счетов на оплату, счетов-фактур.

В результате проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности заявленных обществом хозяйственных операций с указанным контрагентом.

Помимо общих типичных признаков, характеризующих спорного контрагента в качестве номинального субъекта, не обладающего признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов; отрицание лицом, значащимся руководителем, своей причастности к деятельности организации и подписание от нее документов; не нахождение по месту регистрации; результаты  почерковедческой экспертизы и т.д.), налоговым органом в отношении рассматриваемых сделок установлено следующее.

Представленные счета-фактуры подписаны неустановленными лицами с использованием факсимиле.

В силу п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Статья 169 НК РФ и Закон №129-ФЗ не содержат положений, позволяющих оформлять документы первичного бухгалтерского и налогового учета с использованием факсимильной подписи лиц, уполномоченных на их подписание. В силу положений Закона №129-ФЗ документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем, отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати.

Довод общества о возможности использования факсимиле на первичной документации и счетах-фактурах, так как это прямо предусмотрено дополнительными соглашениями, несостоятелен (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2011 №4134/11).

Данные соглашения составлены в один день, что и основной договор, что не исключало предусмотреть данные условия в самом договоре, а сами соглашения представлены с возражениями на акт проверки.

В ходе проверки инспекцией назначена почерковедческая экспертиза. Согласно заключения эксперта от 10.10.2013 №190/01, в первичных документах по сделкам налогоплательщика с ООО «АРХ-Строй» расположены не подписи, а оттиски факсимиле подписи директора контрагента - Кудрявцева Н.Н. Факсимиле подписи Кудрявцева Н.Н. выполнено не с подписи данного лица, а с подписи, срисованной или выполненной с подражанием подписи Кудрявцева Н.Н.

В отношении критической оценки заявителя к порядку проведения и, как следствие, к результатам экспертизы необходимо указать следующее.

В силу ст. 95 НК РФ налоговый орган имеет право при проведении мероприятий налогового контроля привлечь для дачи заключения эксперта.

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

Так, согласно п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

Из материалов дела видно, что общество ознакомлено с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, ему разъяснены его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ.

При подписании протокола обществом не представлено замечаний ни в отношении содержания постановления, ни в отношении эксперта, которому поручено проведение экспертизы.

В постановлении о назначении почерковедческой экспертизы указаны экспертная организация и фамилия эксперта, которому поручено проведение экспертизы, поименованы все документы, в отношении которых назначена экспертиза, а также вопросы, поставленные для разрешения эксперту.

При этом, общество не реализовало свое право заявить отвод эксперту, не просило о назначении эксперта из числа указанных им лиц, не представило дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, не воспользовалось правом присутствия при производстве экспертизы и дачи объяснений эксперту.

Исходя из смысла ст. 95 НК РФ, заключение эксперта представляет собой источник информации относительно обстоятельств, установленных в ходе налогового контроля, и не влечет для налогоплательщика возникновения каких-либо обязанностей, не устанавливает отсутствие у него каких-либо прав.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 № 928-О-О, привлечение эксперта в порядке ст. 95 НК РФ позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщика.

Из указанного следует, что в области налогового контроля заключение эксперта представляет собой источник сведений о фактах, которые в силу ст. 100 НК РФ подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом письменные возражения подлежат рассмотрению налоговым органом в порядке ст. 101 НК РФ при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом, на стадии назначения экспертизы не устанавливается факт нарушения налогоплательщиком налогового законодательства.

Кроме того,  НК РФ не определяет, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо предоставить исключительно подлинники исследуемых документов.

Возможность проведения экспертизы по представленным налоговым органом документам и образцам, содержащим исследуемые подписи, приемлемость порядка отбора образцов почерка относится к исключительной компетенции эксперта.

Следует учитывать, что эксперт дает заключение от своего имени на основании исследований, проведенных им в соответствии с его специальными знаниями, и несет за данное им заключение ответственность в установленном законом порядке, о чем им дана соответствующая подписка.

Оснований для сомнения в компетентности эксперта по представленным в дело документам, объективности и выходе его выводов за пределы специальных познаний не имеется.

Таким образом, у апелляционного суда не имеется достаточных оснований для сомнения  в квалификации эксперта, примененных им методик исследований, компетентности и объективности его выводов.

Кроме того, апелляционный суд отмечает, что выводы эксперта не были положены инспекцией и судом первой инстанции в качестве единственного и безусловного доказательства получения необоснованных налоговых выгод, они приняты во внимание в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.

Довод общества о необоснованном отклонении судом ходатайства о проведении повторной почерковедческой экспертизы является безосновательным.

Согласно ч. 1 ст. 159 АПК РФ ходатайства лиц, участвующих в деле, обосновываются ими.

В соответствии со ст. 82 АПК РФ для разъяснения, возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле. В случае, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором либо необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства либо если необходимо проведение дополнительной или повторной экспертизы, арбитражный суд может назначить экспертизу по своей инициативе.

Основаниями для проведения судебной экспертизы являются недостаточная квалификация эксперта (экспертиза проведена некомпетентным лицом); вероятный (предположительный) характер выводов эксперта, наличие противоречий в его выводах; необоснованность этих выводов; если выводы эксперта противоречат иным частям заключения, например его исследовательской части; если заключение эксперта противоречит другим доказательствам по делу, в том числе заключению внесудебного эксперта (специалиста); если имеются доказательства прямой или косвенной зависимости или заинтересованности эксперта от сторон (служебная зависимость сторон).

Почерковедческая экспертиза проведена экспертом общества с ограниченной ответственностью «Межрегиональная лаборатория судебной экспертизы» Байгузиным Ю.П. Эксперт является компетентным лицом и обладает специальными познаниями в исследовании почерка и подписей, что подтверждается дипломом Волгоградского юридического института МВД России от 28.07.1998 №АВС 0295652, где эксперту присваивается квалификация Юрист Эксперт-Криминалист. В приложении к данному диплому отражены дисциплины, изучаемые в институте, в том числе дисциплина по технико-криминалистическому исследованию документов. Кроме того, квалификация Байгузина Ю.П. подтверждается свидетельством о повышении квалификации по направлению - почерковедческая экспертиза, а также сертификатом соответствия по специальности «исследование почерка и подписей».

В суде первой инстанции заслушан эксперт Байгузин Юрий Павлович, который пояснил порядок проведения почерковедческой экспертизы, где изначально устанавливается способ выполнения тех или иных рукописей, а затем устанавливается или опровергается факт написания текста конкретным лицом, состояние конкретного лица в момент исполнения рукописи, его типологических свойств личности.

Выводы эксперта не содержат противоречий, какой либо заинтересованности эксперта не установлено. Кроме того, в ходатайстве заявителя на разрешение экспертов поставлены вопросы, аналогичные тем, которые ставились перед экспертом ответы на которые получены и отражены в заключении №190\01.

Согласно протоколу допроса руководителя ООО «АРХ-Строй» Кудрявцева Н.Н. от 15.11.2012 он не является и не являлся учредителем и руководителем ООО «АРХ-Строй», данное общество не регистрировал. Руководителем в других организациях не является. Заявлял в органы внутренних дел об утере паспорта, какие-либо документы от ООО «АРХ-Строй» не подписывал.

Довод заявителя о проведении допроса Кудрявцева Н.Н. не в рамках налоговой проверки ООО «СМУ «УралГазСтрой», в связи с чем он не является надлежащим доказательством, правомерно