Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2008 по делу n А76-5860/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Согласно статье 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2005 N 167н был утвержден «Порядок заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» (далее – Порядок).

Согласно п. 1.1 данного Порядка, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - налогоплательщики), ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Пунктом 1.2. Порядка установлено, что налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога. В силу п. 2.1. Порядка, в графе 1 указывается порядковый номер регистрируемой операции, согласно п. 2.2. - в графе 2 указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция, в графе 3 указывается содержание регистрируемой операции (п. 2.2).

Порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу предусматривает, что справочная часть раздела I заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при этом, в соответствии с п. 2.9 этого Порядка, по коду строки 010 указывается сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период (значение показателя строки "Итого за год" графы 5 раздела I Книги учета доходов и расходов). Согласно п. 2.10, по коду строки 020 указывается сумма произведенных налогоплательщиком расходов за налоговый период (значение показателя строки "Итого за год" графы 7 раздела I Книги учета доходов и расходов), согласно п. 2.11, по коду строки 030 указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога в соответствии с п. 2.12 - по коду строки 040 отражается налоговая база за налоговый период (код строки 010 - код строки 020 - код строки 030). Отрицательное значение по коду строки 040 не отражается. В силу п. 2.13, по коду строки 041 указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый период убытков (код строки 020 + код строки 030 - код строки 010). Отрицательное значение по коду строки 041 не отражается.

Полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде ее получения.

В случае возврата в следующем отчетном (налоговом) периоде покупателю или заказчику аванса в связи с расторжением договора доходы такого налогоплательщика в целях налогообложения уменьшаются на сумму возвращенных покупателям авансов, т.е. на дату списания денежных средств с расчетного счета. Указанная хозяйственная операция подлежит отражению в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей и в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Таким образом, суммы предварительной оплаты (аванса), полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения.

При возврате налогоплательщиками ранее полученных ими сумм предоплаты (авансов) уточнение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, осуществляется за тот отчетный (налоговый) период, в котором указанные суммы были получены (письма Министерства финансов Российской Федерации от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98 и от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96).

Порядок ведения Книги учета доходов и расходов прямо не предусматривает возможность производить по графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" сторнировочные записи, однако данное обстоятельство не лишает налогоплательщика права сделать корректировочную запись в периоде возврата аванса, так как внести исправления в Книгу доходов и расходов можно только при обнаружении ошибки, в то время как  включение полученного аванса в состав доходов ошибкой не является.

Совокупность вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что уточненная налоговая декларация по единому налогу за 2005 год, представленная заявителем в инспекцию, по своему содержанию не соответствовала требованиям законодательства о налогах и сборах, действовавшего в проверяемом периоде, поскольку содержала отрицательные значения по ряду строк, а также в связи с отсутствием оснований для корректировки налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате за 2005 год. Однако данное обстоятельство само по себе не может являться основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении единого налога, подлежащего уплате, поскольку первоначально налог был исчислен заявителем верно и уплачен в бюджет  в полном объеме.

При проведении камеральной проверки указанной уточненной налоговой декларации ошибки, допущенные налогоплательщиком, не были выявлены налоговым органом, и сведения, содержащиеся в этой налоговой декларации, были внесены в карточку лицевого счета, в связи с чем в карточке было отражено образование переплаты по единому налогу за 2005 год в размере 720000 руб.

В результате проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было верно установлено, что налогоплательщик должен был произвести корректировку налоговых обязательств за 2004 год, а не за 2005 год, но инспекция  пришла к  неправильному выводу о том, что в результате допущенных ошибок при ведении налогового учета у предпринимателя образовалась недоимка по единому налогу, подлежащему уплате за 2005 год.  Фактически по материалам выездной налоговой проверки было установлено, что у предпринимателя образовалась переплата по единому налогу за 2004 год, однако отразить данное обстоятельство в акте выездной налоговой проверке и в оспариваемом решении налоговый орган не имел права, так как  проверяемые налоговые периоды были ограничены 2005 годом и 9 месяцами 2006 года.

Поскольку возникновение переплаты в налоговом периоде, предшествовавшем проверяемому, не привело к образованию  недоимки в проверяемом периоде, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления единого налога, подлежащего уплате за 2005 год.

Размер доначисленного единого налога определен налоговым органом неверно. Налоговый орган фактически произвел зачет излишне, по его мнению, уплаченного налога за 2005 год в сумме 294 054, 19 руб., в счет уменьшения «искусственной» переплаты в размере 720 000 руб., которая, как полагает инспекция, является недоимкой, и доначислил единый налог в сумме 425 945,81 руб., который впоследствии и предложил уплатить, направив заявителю требование № 522.   

Решение налогового органа в указанной части не соответствуют закону и нарушает права налогоплательщика.

В пунктах 1 и 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в Определении № 381-О-П от 08.02.2007, «налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации направлен на защиту прав не только государства или иного публично-правового образования, но и самого налогоплательщика, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.

В случае, если сумма переплаты превысила сумму задолженности, налогоплательщик вправе по своему усмотрению распорядиться образовавшейся разницей, т.е. подать заявление на возврат этой суммы или на ее зачет в счет предстоящих платежей. Таким образом, зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.

Таким образом, положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога не только в счет погашения недоимки, но и в счет задолженности по пеням, подлежащим уплате, но не уплаченным ранее вместе с суммой недоимки по налогу.

Задолженность налогоплательщика определяется на основании решения налогового органа по результатам налоговой проверки, о котором он уведомлялся, и, следовательно, ему были известны или должны были быть известны фактические обстоятельства, послужившие основанием для осуществления зачета излишне уплаченного налога в счет образовавшейся задолженности. Это, в частности, подтверждается Приказом Федеральной налоговой службы от 15 сентября 2005 года N САЭ-3-19/446@, в соответствии с пунктом 3.1.4 которого налоговым органом может быть принято самостоятельное решение о зачете переплаты по налогу, сбору, а также пени только в счет погашения недоимки, размер которой ранее был сверен с налогоплательщиком. Поэтому налоговый орган вправе самостоятельно произвести данный зачет без дополнительного предварительного уведомления налогоплательщика. Таким образом, осуществление зачета не квалифицируется в качестве меры принудительного взыскания. В данном случае налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 45 и пунктом 6 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации обязан проинформировать налогоплательщика о принятом решении о зачете, при несогласии с которым налогоплательщик вправе оспорить его в вышестоящий орган или в суд».

Таким образом, налоговый орган был вправе произвести зачет имеющейся переплаты по налогу только в счет выявленной недоимки, наличие и размер которой подтверждены надлежащим образом. В данном случае таких доказательств налоговый орган суду не представил, поэтому действия налогового органа по зачету переплаты в счет отсутствующей недоимки привели к нарушению права налогоплательщика самостоятельно распорядиться образовавшейся переплатой в сумме 720 000 руб.

При проверке правильности исчисления и полноты уплаты единого налога за 2006 год было установлено, что доходы предпринимателя, отраженные в налоговых декларациях, составили 4 414 545 руб. По мнению налогового органа, размер доходов составляет 4 414 845 руб. Разница составила 300 руб. Налогоплательщик не оспаривал, что указанная сумма поступила на  расчетный счет на протяжении проверяемого периода. Из материалов дела усматривается, что платежным поручением № 10 от 02.08.2006 (т. 1, л.д.  129) на основании письма ООО «Мясопереработка» (т. 1, л.д. 127) заявитель возвратил указанной организации 6300 руб. как ошибочно уплаченные, поэтому на данную сумму правомерно уменьшил доходы, подлежащие налогообложению. Кроме того, предпринимателем был произведен расчет с ООО «РАИ» путем проведения взаимозачета на сумму 6000 руб. Данная сумма подлежала включению в доходы, подлежащие налогообложению в проверяемом периоде, однако не была учтена налоговым органом при проведении проверки. Таким образом, сумма дохода, указанная предпринимателем в налоговой декларации за 9 месяцев 2006 года, соответствует сумме фактически полученного дохода за указанный период, в связи с чем, у инспекции отсутствовали основания для доначисления единого налога в сумме 18 руб.(6% от 300 руб.).

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговому органу документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно ст.