Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2015 по делу n А07-5319/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

цены сделок, предусмотренные ст. 40 НК РФ.

Как указано в пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999. № 41/9, статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

        Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 20.10.2011 № 1484-О-О так же указал на то, что в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).

        Данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

        Рыночная цена товара (работы, услуги) - это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

В силу пункта 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Из положений пункта 10 статьи 40 НК РФ следует, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

        При невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем, используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

        Суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 НК РФ (пункт 12 статьи 40 НК РФ).

Из оспариваемого решения видно, что для определения рыночной цены арендной платы за 1 кв. м нежилой площади, сданной в аренду заявителем, налоговым органом был направлен запросы в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Республике Башкортостан, на который был получен ответ об отсутствии запрашиваемой информации.

В связи с отсутствием официальных источников информации о рыночных ценах применительно к размеру арендной платы за 1 кв. м нежилых помещений, используемых в качестве торговых площадей, инспекцией в порядке ст. 95 НК РФ было вынесено постановление № 4 от 12.08.2013 о назначении экспертизы по установлению рыночной стоимости арендной платы за пользование помещениями в ТВК «Радуга-Экспо, проведение экспертизы поручено эксперту ООО «Экспертная специализированная организация «Региональный центр экспертизы по Приволжскому округу – Уфа» Файзуллиной З.Ф.

По результатам проведенной экспертизы экспертом представлено заключение № 013/010-2013 от 20.08.2013, в котором сделаны выводы о рыночной стоимости арендной платы за пользование помещениями.

        Вместе с тем, при рассмотрении спора о правомерности оспариваемого решения налогового органа в указанной части суд апелляционной инстанции исходит из того, что определение рыночной величины арендной платы путем назначения соответствующей экспертизы не освобождает налоговый орган от обязанности по соблюдению порядка и условий определения рыночной цены, указанных в пп. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, в связи с чем, представленное экспертное заключение оценивается судом не только с позиции соответствия требованиям Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», но требованиям, установленным в ст. 40 НК РФ.

        При этом, оценив представленное налоговым органом в подтверждение правомерности своих действий по доначислению налогов в порядке контроля за правильностью применения цен экспертное заключение от № 013/010-2013 от 20.08.2013, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о его несоответствии требованиям ст. 40 НК РФ.

Как следует из положений п. 18 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО № 1)», утвержденного приказом Министерства торговли и экономического развития и торговли Российской Федерации от 20 июля 2007 г. № 256, при проведении оценки эксперт должен проанализировать всю информацию о фактах, влияющих на формирование стоимости объекта оценки (в настоящем споре - стоимости арендных прав) и определить указанную стоимость с учетом всех ценообразующих факторов.

        Понятие «рыночной стоимости» определяется в соответствии с Федеральным законом «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» №135-ФЗ от 29.07.1998 г. следующим образом: «... под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

– одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение,

– стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах,

– объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов,

– цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было,

– платеж за объект оценки выражен в денежной форме».

       Таким образом, понятие «рыночной стоимости» имеет вероятностный характер. Данное обстоятельство позволяет применять обширную методологию. В том числе допускается использовать цены предложений.

В свою очередь, при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, т.е. расчет рыночной цены может производиться только на основании информация о фактически заключенных сделках.

       Так, из содержания данного заключения усматривается, что при проведении исследования экспертом была определена рыночная стоимость арендной платы за один квадратный метр в помещениях, переданных ООО «Премиум» по договорам аренды ООО «Адамант», ООО «Свит КД», ООО «Лира», которая носит общий характер, при этом не были учтены все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости арендной платы в отношении вышеуказанных помещений.

В частности, при проведении оценки было известно об отсутствие информации о рыночной цене на идентичные (однородные) услуги в проверяемом периоде, что подтверждается разделом 11 отчета № 060/2010.

        Кроме того, заключение эксперта № 013/010-2013  составлено без учета того, что стоимость 1 кв. м. конкретного объекта недвижимости может отклоняться от среднерыночной в зависимости от размера арендуемой площади, местоположения (уровня коммерческой привлекательности для потенциального арендатора, сложившегося окружения), от качества отделки помещения (евроремонт, отделка простого качества), технических характеристик помещения, удобства подъездных путей и наличия инженерных дополнительных коммуникаций.

Из заключения эксперта следует, что при определении рыночной  стоимости арендной платы, была использована информация, опубликованную после даты оценки: в качестве аналогов взяты объекты, информация по которым опубликована в 2013 году, хотя датой оценки является период с 01.01.2009 по 31.12.2011. Кроме того, экспертом не был произведен анализ корреляции уровня арендной ставки и индекса инфляции (соответствует ли динамика изменения индекса инфляции динамике изменения уровня арендных ставок).

        Также экспертом не приведены источники информации по величине скидки на торг и поправки на местоположение; не уточнен сегмент рынка по которому проводился анализ (рынок купли-продажи или аренды); не произведена корректировка на качество внутренней отделки, на площадь.

Кроме того, экспертом не был проанализирован рынок и отобранные аналоги на предмет их соответствия объектам экспертизы, чем нарушена методология сравнительного подхода при оценке арендной платы.

        В рамках доходного подхода экспертом занижена величина расходов, что привело к значительному завышению стоимости торговых помещений.

       В том числе не учтены:

        - налог на имущество. Для юридических лиц налогооблагаемой базой для расчета налога является среднегодовая остаточная стоимость имущества по балансу. Объекты недвижимости ставятся на баланс по цене приобретения или создания за вычетом НДС. Наиболее вероятной ценой приобретения для нового собственника является рыночная стоимость объекта. В связи с этим в качестве налогооблагаемой базы возможно было применить рыночную стоимость помещений;

- земельный налог или арендная плата за землю;

- расходы на страхование. Учитывая то, что для объекта прогнозируется значительный срок службы необходимо учесть возможные потери от пожара, затопления и т.д. Данное обстоятельство отражается либо в расходах, либо путем увеличения ставки дисконтирования.

- расходы на замещение быстроизнашивающихся улучшений (кровля, внутренняя отделка, санитарно-техническое оборудование, электроарматура).

- маркетинговые расходы (реклама). Для поддержания заполняемости помещений на высоком уровне необходим комплекс маркетинговых мероприятий.

- расходы на охрану и клининг (уборку).

Экспертом произведены расчеты в рамках доходного подхода, не соответствующие рыночным условиям, а также не обоснована величина заполняемости помещений.

        Судом первой инстанции обоснованно учтено, что в судебном заседании 08.10.2014 эксперт не назвал страницы заключения, на которых отражена информация о применении при производстве исследования ст. 40 НК РФ, а также о рыночной цене.

Утверждение эксперта о сопоставимости рыночной стоимости, определенной в заключении, рыночной цене  не отражено в заключении и не подтверждено документально.

Из текста заключения следует, что расчет рыночной стоимости производился на основании исследования цены предложения, размещенной в сети Интернет, в том числе после даты оценки. Данный расчет эксперт подтвердил, указав в судебном заседании, что каждый из аналогов, подобранных для расчета, является предложением, размещенным в сети Интернет.

В судебном заседании при рассмотрении дела судом первой инстанции эксперт пояснял, что при расчете им учитывались так же заключенные договора, цена в которых выше той, которую определил он в своем заключении. Данное утверждение эксперт документально не подтвердил. В заключении эксперта отсутствует указание на проведение данного исследования.

При рассмотрении настоящего дела ООО «Премиум» представлено мнение специалиста Южно-Уральской торгово-промышленной палаты Жаханова Р.Р. на заключение эксперта (т.2 л.д. 91-106).

Доводам инспекции о недопустимости в качестве достоверного доказательства мнения специалиста, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.

При проведении налогового контроля для разъяснения возникших вопросов, требующих специальных познаний в науке может быть проводится экспертиза или привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела (статьи 95 и 96 Кодекса).

В соответствии со ст. 55 АПК РФ экспертом в арбитражном суде является лицо, обладающее специальными знаниями по касающимся рассматриваемого дела вопросам и назначенное судом для дачи заключения в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Жанахов