Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 по делу n А76-7246/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

году, 8 513 000 рублей в 2012 году, что составляет 16,1% от всех доходов.

Кроме того, на расчетный счет ООО «Этна-Строй» поступают денежные средства по договорам займа от ООО «Этна» в сумме 17 685 000 рублей, что составляет 23,7% от всех доходов.

При этом возврат сумм займов, полученных заявителем от ООО «Этна» в 2011, 2012 гг., налоговым органом на момент налоговой проверки не установлен, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о фактической передаче налогоплательщику вырученных ООО «Этна» средств от сдачи помещений в субаренду.

В ходе проведенных опросов Филиппов В.И. (директор ООО «Этна») пояснил, что обслуживание здания Бизнес центра «Форум» осуществлялось сотрудниками ООО «Этна-Строй», договоры субаренды заключались главным бухгалтером Лопановой  Л.М., которая одновременно являлась главным бухгалтером заявителя, ценовая политика устанавливалась учредителями - Борщевым В.П. (директор и учредитель ООО «Этна-Строй») и Ретинским С.А. (коммерческий директор и учредитель ООО «Этна-Строй»).

Опрошенная в ходе налоговой проверки Лопанова Л.М. (главный бухгалтер ООО «Этна-Строй» и ООО «Этна») показала, что она ведет бухгалтерский учет и расчет с контрагентами обоих организаций на одном компьютере, текущее обслуживание здания Бизнес центра «Форум» осуществляется работниками ООО «Этна-Строй» (горничные, уборщики помещений, администраторы гостиницы).  

Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик использовал в своей хозяйственной деятельности взаимозависимую организацию ООО «Этна» для занижения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, поскольку исключило из обложения налогом на прибыль и НДС выручку от сдачи в аренду офисных помещений конечным организациям и предпринимателям, а также от оказания гостиничных услуг, создав формальный документооборот, позволяющий учитывать данную выручку организации, находящейся на упрощенном режиме налогообложения и не уплачивающей НДС, с последующей передачей указанной выручки налогоплательщику в виде заемных денежных средств, которые не учитываются в целях налогообложения.

 Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом собраны достаточные и непротиворечивые доказательства формального привлечения ООО «Этна» в качестве посредника при сдаче в аренду помещений, принадлежащих на праве собственности ООО «Этна-Строй», и  использования расчетных счетов и реквизитов данной организации для создания фиктивного документооборота в отсутствие реальных сделок по аренде, исключительно с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС.

При разрешении данного дела, следует учитывать, что  представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического принятия налоговым органом финансовых и налоговых показателей деятельности налогоплательщика, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности определения налогоплательщиком своих налоговых обязательств учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют об умышленном создании обществом фиктивного документооборота с ООО «Этна», опосредующего арендные отношения, в отсутствие реальности таких отношений, хозяйственные взаимоотношения заявителя с организациями были учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, воспользовавшееся услугами привлеченной организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Апелляционный суд приходит к выводу о том, что заявителем с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях была создана «схема» снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий иного налогоплательщика - ООО «Этна» прикрывала фактическую деятельность самого налогоплательщика, в связи с чем заявитель обязан был в проверяемый период исчислять и уплачивать налог на прибыль и НДС, исходя из доходов, полученных от сдачи помещений в аренду конечным потребителям и оказания гостиничных услуг.

О данном факте, в том числе указывает наличие явных противоречий в документообороте между ООО «Этна-Строй» и ООО «Этна» в части оформления арендных отношений, а именно: значительное расхождение размеров арендной платы и объемов фактически переданных площадей и предусмотренных договором, оформленных актами приема-передачи, а также указанных в счетах-фактурах, что подтверждает создание формального документооборота в отсутствие реального исполнения сделки.

Также наличие формального документооборота доказывает  содержание актов приема-передачи помещений к договорам аренды, заключенным между ООО «Этна-Строй» и ООО «Этна», в которых отсутствует какая-либо конкретизация или индивидуализация передаваемых помещений с привязкой к местоположению в здании, их состояния или укомплектованности, имеется лишь общее указание на передачу во временное пользование нежилых помещений общей площадью 2200 кв.м. (т.3, л.д. 119).

Такое пренебрежительное отношение заявителя к собственному имуществу, которое выражается в передаче в пользование нескольких тысяч квадратных метров площадей, которые бы могли приносит доход, без взимания какой-либо платы и без оформления первичных бухгалтерских документов, без конкретизации местоположения и состояния помещений не отвечает обычаям делового оборота и свидетельствует о том, что сделка с  ООО «Этна» была заключена заявителем не с целью получения максимальной выгоды от использования собственных помещений,  а лишь формально.

К доводам общества о допущенных бухгалтером ошибках суд апелляционной инстанции относится критически, как направленным на уклонение от налоговой ответственности. Никаких доказательств внесения изменений в бухгалтерскую или налоговую отчетность общества или третьего лица, направленных на устранение указанных ошибок заявителем не представлено.  

При этом общество не подтвердило наличие иной деловой цели избранной схемы хозяйствования, кроме как связанной с получением необоснованного освобождения от уплаты НДС и налога на прибыль, получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции отклоняет приводимые обществом в экономическое обоснование доводы избранной схемы хозяйствования, как опровергающиеся материалами дела.

Так общество ссылается на то, что передача всех помещений «оптом» в аренду ООО «Этна» освобождало общество от необходимости работы с конечными арендаторами (организациями и физическими лицами), позволяло получать стабильный доход, избегать утраты дохода при простое помещений, в случае отсутствия арендаторов.

Однако, по мнению апелляционного суда, указанные цели имеют экономическое основание только в случае, если для их достижения привлекается стороннее лицо, что действительно позволяет переложить бремя непосредственной работы с мелкими арендаторами и возможные убытки на иную организацию.

Между тем, как установлено по материалам дела в виду трудового совместительства всю работу по организации субарендных отношений с конечными потребителями вели те же работники ООО «Этна-Строй», что вели бы при исключении промежуточного (лишнего) звена ООО «Этна».

А, учитывая, что учредителями, то есть конечными получателями прибыли ООО «Этна» и ООО «Этна-Строй», являлись одни и те же лица, достижение цели минимизации убытков одной из этих организаций за счет переложения рисков получения убытков на вторую организацию лишено деловой цели ведения предпринимательской деятельности.

В рассматриваемой ситуации, налогоплательщик не доказал, каким именно образом заключение договора аренды с ООО «Этна», в ситуации, когда общество продолжало осуществлять функции арендодателя по отношению к конечным потребителям, способствовало возникновению у налогоплательщика именно экономической, а не налоговой выгоды.

Как следует из материалов дела, работники ООО «Этна-Строй» обеспечивали всю деятельность, связанную со сдачей помещений в аренду, а также оказанием гостиничных услуг, однако доход от указанной деятельности с помощью инструментов гражданско-правовых сделок включен в финансовый результат иной организации - ООО «Этна», которая не исчисляет и не уплачивает с указанного дохода НДС и налог на прибыль, поскольку является плательщиком лишь налога по упрощенной система налогообложения, ставка которого ниже, чем ставка налога на прибыль.

 В обжалуемом решении суд первой инстанции указал, что выводы налогового органа о том, что фактически доход от аренды получало ООО «Этна-Строй» построены только на том, что расходы по коммунальным услугам заявитель ООО «Этна» не выставлял, равно как и конечным арендаторам, субарендатор ООО «Этна» не выставлял счета на оплату коммунальных услуг, а расходы по содержанию имущества несло только ООО «Этна-Строй», закупая необходимые расходные материалы для осуществления деятельности гостиницы. При этом налоговым органом не учтено, что ООО «Этна-Строй» как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности имело доход от деятельности по аренде гостиничных номеров.

Между тем указанные выводы суда противоречат материалам дела и основаны на неполном исследовании обстоятельств дела, поскольку основанием для признания инспекцией налоговой выгоды необоснованной явился целый ряд обстоятельств, указанных выше, в своей совокупности и взаимосвязи, в том числе, взаимозависимость юридических лиц, значительные противоречия при оформлении сделки по сдаче помещений в аренду, что свидетельствует о фиктивном документообороте, передача значительных денежных средств заявителю от ООО «Этна» в виде займов, возврат которых до настоящего времени не осуществлен, совмещение основных должностей ООО «Этна» работниками налогоплательщика, осуществление работниками ООО «Этна-Строй» деятельности по оказанию гостиничных услуг, отсутствие необходимого и достаточного персонала у ООО «Этна», осуществление ООО «Этна-Строй» всех функций арендатора, несение налогоплательщиком расходов на осуществление гостиничной деятельности и содержание переданных в аренду помещений и одновременное отсутствие таких расходов у третьего лица, отсутствие экономической цели избранного метода хозяйствования.

Вывод суда первой инстанции о том, что несение расходов на содержание гостиницы ООО «Этна-Строй», объясняется тем, что налогоплательщик как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности оказывал гостиничные услуги не основан на материалах дела, поскольку доходы общества от оказания гостиничных услуг от своего имени в проверяемом периоде были несоизмеримо ниже, чем понесенные в связи с гостиничной деятельностью расходы.

Так анализ доходов общества показал, что доход от оказания гостиничных услуг в проверяемом периоде составлял от 17 000 рублей до 88 000 рублей в квартал, что составляет менее 1% дохода общества, в то время как расходы по содержанию гостиницы даже без учета заработной платы сотрудников ООО «Этна-Строй», занятым в обслуживании гостиницы (8 горничных, 4 уборщика помещений, 8 администраторов гостиницы), составляли в 2011 г. - 6 137 891 рублей, в 2012 году - 5 996 924 рублей.

О создании обществом описанной в налоговом решении «схемы» хозяйствования, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, свидетельствуют также и факты перечисления ООО «Этна» в адрес заявителя денежных средств по договорам беспроцентного займа в суммах, значительно превышающих уплаченную за те же периоды арендную плату.

При этом возврат сумм займов, полученных заявителем от ООО «Этна» в 2011, 2012 гг., налоговым органом на момент налоговой проверки не установлен, и на момент рассмотрения  судебного дела также не подтвержден.

Напротив, налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу ссылался на продление сроков возврата займов.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически выручка от сдачи помещений в субаренду, выведенная из-под налогообложения по общей системе, в конечном итоге поступает в распоряжение ООО «Этна-Строй», но уже в форме заемных средств, не учитывающихся при налогообложении.

Учитывая, что в соответствии со ст. 170 НК РФ договоры аренды, заключенные заявителем с третьим лицом, являются мнимыми сделками, совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия и, соответственно ничтожны, они не влекут юридических последствий, в том числе в налоговой сфере.

В связи с чем налоговый орган обосновано исключил выручку, полученную в рамках таких сделок из налогооблагаемой базы налогоплательщика - ООО «Этна-Строй», и включил в налоговую базу общества реальную выручку от сдачи помещений бизнес-центра «Форум» и оказания гостиничных услуг, определенную по бухгалтерским документам ООО «Этна».

Одновременно в рамках выездной налоговой проверки ООО «Этна» последнему было предложено скорректировать свои налоговые обязательства путем исключения выручки от сдачи помещений бизнес-центра «Форум» в субаренду.

При этом налоговым органом выручка в целях исчисления налога на прибыль заявителя правомерно уменьшена на суммы НДС, а налоговая база по НДС определена методом «выкручивания», то есть с учетом уменьшения выручки на сумму НДС.

Кроме того, поскольку налоговым органом было установлено, что расходы по содержанию бизнес-центра «Форум», а также связанные с оказанием гостиничных услуг полностью несло ООО «Этна-Строй», которое уже учло их при налогообложения налогом на прибыль и в составе налоговых вычетов по НДС, дополнительные расходы и вычеты инспекцией налогоплательщику не предоставлялись.    

Ссылки общества на то, что ООО «Этна» несло дополнительные расходы на оказание гостиничных услуг, такие как оборудование гостиничных номеров мебелью, приобретение завтраков, документально не подтверждены в ходе рассмотрения дела.

Так, как установлено в ходе выездной налоговой проверки ООО «Этна» данная организация, кроме прочего, осуществляет розничную торговлю комнатной мебелью через магазины, при этом все расходы на приобретение  мебели в проверяемых периода отнесены третьим лицом к деятельности по розничной продаже мебели, налоговым органом в ходе инвентаризации имущества ООО «Этна» в рамках иной налоговой проверки, не выявлено имущества, используемого при оказании гостиничных услуг в бизнес-центре «Форум».

К представленным третьим лицом в ходе рассмотрения апелляционной жалобы инвентаризационным документам, суд апелляционной инстанции относится критически, поскольку указанные документы не были представлены налоговому органу в ходе проверки ООО «Этна».

Таким образом, использованная налоговым органом методика определения размера необоснованной налоговой выгоды