Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 по делу n А76-7246/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Более того, поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, право на вычеты по НДС носит заявительный характер, он должен доказать обстоятельства, подтверждающие соблюдение им условий, позволяющих учесть расходы и вычеты для целей налогообложения.

Кроме того,  в п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» предусмотрена возможность определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, в случае, если будет установлено, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В силу названных норм НК РФ и постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые доходы, расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс движения товарно-материальных ценностей и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

При этом следует принимать во внимание, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово – хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей, работ, услуг.

Как следует из обжалуемого решения, инспекцией установлено, что в проверяемом периоде основные и фактические виды деятельности организации - сдача в аренду собственного нежилого недвижимого имущества по адресу Челябинская область, г.Магнитогорск, пр. Ленина 130 - Бизнес центр «Форум» организациям: ООО «Этна», ОАО Банк «Уралсиб», а также оказывало услуги гостиницы, расположенной на 2-ом этаже указанного здания.

Организация ООО «Этна Строй» на протяжении всего проверяемого периода осуществления финансово - хозяйственной деятельности подавало в налоговые органы декларации на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, а финансово-хозяйственная деятельность была убыточной, то есть в декларациях по налогу на прибыль организаций отражался убыток.

Согласно представленным в ходе налоговой проверки договорам аренды № 01/01-11 от 01.01.2011, № 01/01-12 от 01.01.2012 ООО «Этна-Строй» в проверяемом периоде сдавало в аренду офисные и гостиничные помещения, расположенные в Бизнес центре «Форум» аффилированному лицу – ООО «Этна» (т.3, л.д. 98).

На взаимозависимость ООО «Этна-Строй» и ООО «Этна» указывают следующие установленные налоговым органом обстоятельства.

Учредителями организации ООО «Этна - Строй» являются Борщев В.П., с долей участия 18%, Ретинский С.А. - доля участия 50%, Борщева И.Е. - доля участия 32%.

Учредителями организации ООО «Этна» также являются Борщева И.Е. с долей участия 32%, Ретинский С.А. - 50%, Борщев В.П. - 18%.

При этом Борщев В.П. является одновременно коммерческим директором ООО «Этна», а также директором ООО «Этна-Строй». Ретинский С.А. является заместителем директора ООО «Этна», а также финансовым директором ООО «Этна-Строй». Лопанова Л.М. совмещала должности главного бухгалтера ООО «Этна» и ООО «Этна-Строй».

Согласно сведениям единого государственного реестра юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) у организаций ООО «Этна-Строй» и ООО «Этна» адрес постоянно действующего исполнительного органа г. Магнитогорск, пр. Ленина, 87, фактически организации находятся по адресу пр. Ленина, 130 (место проведения выездных проверок ООО «Этна-Строй» и ООО «Этна»).

У организаций ООО «Этна-Строй» и ООО «Этна» расчетные счета открыты в одном банке в Филиале ОАО Банк «УралСиб».

ООО «Этна» в проверяемом периоде применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы». ООО «Этна-Строй» находилось на обшей системе налогообложения.

По условиям договоров аренды № 01/01-11 от 01.01.2011, № 01/01-12 от 01.01.2012 в 1, 2, 3 кварталах 2011 г. сдаваемая заявителем в аренду ООО «Этна» площадь составляла 2200 кв. м., арендная плата за один квадратный метр составляла 118 рублей (с учетом НДС). Начиная с 4 квартала 2011г. по 31.12.2012 площадь, сдаваемая в аренду третьему лицу,   составила 3090 кв. м., арендная плата за один квадратный метр составляет 210 рублей (с учетом НДС).

В то же время при проверке счетов-фактур, представленных предприятием ООО «Этна-Строй» для проведения выездной налоговой проверки, выставленных в адрес ООО «Этна», инспекцией выявлены расхождения с условиями договоров, так,  начиная с 4 квартала 2011 г. по 31.12.2012,  арендная плата за один квадратный метр составляет 295 рублей (с учетом НДС), а площадь, сдаваемая в аренду, составила лишь 2200 кв.м.

В дальнейшем ООО «Этна» помещения, расположенные в Бизнес центре «Форум», сдавала в субаренду индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам (перечень которых с указанием договоров субаренды арендуемой площади, стоимости арендной платы отражены в приложении №19 акта проверки).

При этом, как выявлено налоговым органом,  при анализе договоров субаренды, в субаренду конечным потребителям ООО «Этна» переданы помещения в Бизнес центре «Форум» в 2011 г. в объеме 5 358 кв.м., в 2012 г. в объеме 5 888 кв.м., то есть в объемах, значительно превышающих площади, полученные в аренду от ООО «Этна-Строй». 

Кроме того,  при сдаче ООО «Этна» помещений в субаренду размер арендной платы за 1 кв.м. определялся в зависимости от расположения помещения в здании Бизнес центра «Форум» и составлял от 250 рублей до 1000 рублей.

Во всех договорах субаренды указано, что субарендатор оплачивает коммунальные услуги (горячее/холодное водоснабжение, отопление, канализация, электроэнергия, вывоз мусора и ТБО) и эксплуатационные услуги (поддержка фасада здания в исправном состоянии, работа лифта, уборка помещений общего пользования, уборка объекта субаренды). Указанные платежи включаются в размер арендной платы.

 При проверке первичных документов актов на оказание услуг, счетов-фактур, полученных от снабжающих компаний (водоканал, теплофикация, спецавтохозяйство,  МЭК и т.д), и регистров бухгалтерского учета по бухгалтерским счетам 20,  44, 60, 90, установлено, что все расходы по содержанию и обслуживанию здания Бизнес центра «Форум», расположенного по адресу г.Магнитогорск, пр. Ленина, 130, несет ООО «Этна-Строй».

Однако, расходы по содержанию здания арендатору - ООО «Этна» заявителем не предъявлены, данный факт подтверждается договорами аренды, актами на оказание услуг аренды, несмотря на то, что ООО «Этна» в составе арендной платы перевыставляло коммунальные расходы по содержанию здания субарендаторам.

Таким образом, эксплуатационные расходы, такие как расходы по электроэнергии, водоснабжению, отоплению, услуг связи, вывозу мусора, рекламные услуги, осуществляла организация ООО «Этна-Строй», не получая компенсации ни от арендатора, ни от субарендаторов.

Налоговый органом также установлено, что ООО «Этна-Строй» несло расходы на размещение рекламы (рекламной продукции) в отношении Бизнес центра «Форум» о предоставлении офисных помещений и гостиничных номеров, находящихся в нем. Аналогичных расходов у ООО «Этна» не выявлено.

Согласно штатному расписанию на 2011 – 2012 гг., должностных инструкций, приказов о приеме на работу, в штате ООО «Этна - Строй» числились: горничные (8 человек), уборщики помещений (4 человек), электрик (2 человека), энергетик (1 человек), сантехник (1 человек), управляющая (1 человек), менеджер по аренде (1 человек), администраторы гостиницы (8 человек), начальник службы безопасности (1 человек), сотрудники службы безопасности (1 человек), сотрудники службы безопасности (10 человек). Данный факт подтверждается справками формы 2-НДФД, представленными ООО «Этна-Строй» в налоговый орган за 2011, 2012 годы.

Согласно штатному расписанию среднесписочная численность работников ООО «Этна» в 2011 г. - 5 человек (директор, финансовый директор, главный бухгалтер, заместитель директора по приему и размещения гостей, электрик, менеджер по размещению), в 2012 году - 6 человек (директор, финансовый директор, главный бухгалтер, заместитель директора по приему и размещения гостей, электрик, заведующий производством, повар, помощник повара).

В период 2011, 2012 годов ООО «Этна-Строй» осуществлялось приобретение в больших объемах товарно-материальных ценностей, а именно: шампунь, гель для тела, мыло, шапочки, мочалки для душа, зубные, бритвенные наборы, тележки для горничных, чайники, гладильная система, стиральная машина, микроволновая печь, фен, пара чайная, плед, полотенце махровое, халаты и т.д. для осуществления деятельности гостиницы. Операции по приобретению указанных товаров отражены в книгах покупок за проверяемые периоды, а также отнесены на расходы организации по налогу на прибыль.

Анализ движения денежных средств по банковской выписке ООО «Этна-строй» показал, что оборот денежных средств по кредиту счета составляет         74 717 000 рублей, в который входят, в том числе, поступление средств от ООО «Этна» за аренду в размере 3 551 000 рублей в 2011