Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2014 по делу n А76-6428/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

года в налоговый орган в виде штрафа в размере 43 646 руб.;

-подпункта 5 пункта 2 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учётом п.1 ст. 112, п.3 ст.114 Налогового кодекса Российской Федерации) за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 3 158 руб.;  

-подпункта 6 пункта 2 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом п.1 ст. 112, п.3 ст.114 Налогового кодекса Российской Федерации) за неуплату НДС за 2 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 3 453 руб.;

-подпункта 8 пункта 2 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учётом п.1 ст.112, п.3 ст.114 Налогового кодекса Российской Федерации) за неуплату НДС за 4 квартал 2011 года в виде штрафа в размере 29 097 руб.;

Итого по данному пункту отменены налоговые начисления в общей сумме 147 678 руб.

-пункта 3 в части начисления пени по НДС в сумме 84 639 руб. 44 коп.;

-пункта 3 в части начисления пени по НДФЛ в сумме 34 339 руб. 91 коп.;

-пункта 3 в части Итого в сумме 118 979 руб. 35 коп.;

Всего по решению отменены начисления в сумме  1 043 043 руб. 35 коп.

Налогоплательщик обжаловал решение Управления Федеральной налоговой службы России по Челябинской области от 13.12.2013 № 16-07/003618@ в вышестоящий налоговый орган.

Решением Федеральной налоговой службы России от 26.02.2014 № СА-4-9/3302@ решение Управления Федеральной налоговой службы России по Челябинской области от 13.12.2013 № 16-07/003618@ утверждено (т.2 л.д.7-19), после чего налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение инспекции в части начисления недоимки, пени и налоговых санкций по НДС и НДФЛ, суд первой инстанции признал обоснованным вывод налогового органа о том, что деятельность предпринимателя в качестве агента не подпадает под специальный режим налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) и подлежит налогообложению по общему режиму.

Однако, суд пришёл к выводу о необоснованном неприменении инспекцией положений ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации и непредоставлении предпринимателю возможности воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС ввиду незначительного объёма выручки за проверяемые периоды.

При рассмотрении вопроса о правомерности начисления заявителю НДФЛ, пени и налоговых санкций по НДФЛ  суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией налоговая база по НДФЛ неправомерно была определена без учёта понесённых предпринимателем расходов на оказание агентских услуг по рекламе и приобретению автомобиля, которые превышают доходную часть.

Апелляционный суд признаёт обоснованными выводы суда первой инстанции в части определения системы налогообложения и наличия оснований для применения к спорным правоотношениям положений ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом коллегия судей апелляционного суда исходит из следующего:

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными  режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введён ЕНВД, вида деятельности, подпадающего  под ЕНВД.

В силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом),  за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов)  было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вменённый доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности               по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Перечень видов деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, физические показатели и показатели базовой доходности по каждому виду деятельности приведены в п.2 ст. 346.26,  п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что ИП Гредасов А.С. в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность агентов по оптовой торговле универсальным ассортиментом товаров, строительных материалов, а также оптовую и розничную торговлю металлическими и неметаллическими конструкциями, скобяными изделиями и прочими товарами через объекты стационарной торговой сети, при этом раздельный учёт хозяйственных операций не вёл.

Помимо этого, в ходе проверки инспекцией установлен факт осуществления предпринимателем деятельности по оказанию посреднических услуг по поиску покупателей для ОАО «Уралкомпрессормаш»,  которая в силу п.2 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению ЕНВД.

Налоговым органом выявлено, что между ИП Гредасовым А.С. (агент) и ОАО «Уралкомпрессормаш» (поставщик) заключен агентский договор от 04.10.2010 № 90-УФ/10, на основании которого ИП Гредасов А.С. осуществлял поиск покупателей  для продукции ОАО «Уралкомпрессормаш» (т.5 л.д.34-37).

Согласно отчётам о продажах от 26.08.2011, от 29.08.2011 (т.5 л.д.28, 30) и актам сдачи-приёмки работ от 26.08.2011, от 29.08.2011 (т.5 л.д.27, 29) по договору от 04.10.2010 № 90-УФ/Ю при содействии агента (ИП Гредасова А.С.) ОАО «Уралкомпрессормаш» реализована продукция на общую сумму                               8 682 710 руб., выполненная агентом работа соответствует требованиям договора и подлежит оплате в общей сумме 1 389 234 руб.

Согласно представленному ОАО «Уралкомпрессормаш» акту от 01.10.2012 сдачи-приёмки работ по договору от 04.10.2010 № 90-УФ/10 (т.4 л.д.107) и отчёту о продажах, совершённых в период с 01.09.2011 по 31.12.2011 (т.4 л.д.108), при содействии  налогоплательщика, выступающего в качестве агента, ОАО «Уралкомпрессормаш» реализована продукция на общую сумму           6 842 291 руб., выполненная агентом работа соответствует требованиям договора и подлежит оплате в общей сумме 1 094 766 руб.

Соответственно, размер агентского вознаграждения за выполненные услуги составил 16 % от суммы реализованного и оплаченного товара-                          2 484 000 руб.

Оплата услуг агента в размере 2 484 000 руб. произведена поставщиком путём перечисления денежных средств на расчётный счёт индивидуального предпринимателя (агентское вознаграждение) по следующим платёжным поручениям: от 16.09.2011 № 2459 на сумму 284 000 руб. (без НДС); от 17.11.2011 № 106 на сумму 200 000 руб. (без НДС); от 29.12.2011 № 3466 на сумму 1 000 000 руб. (без НДС); от 24.01.2012 № 109 на сумму 1 000 000 руб. (без НДС) (т.4 л.д.109,  т.5 л.д.31-33).

Инспекция установила, что счета-фактуры по оказанным ИП                 Гредасовым А.С. услугам в адрес ОАО «Уралкомпрессормаш» не выставлялись, НДС на сумму оказанных услуг не исчислялся и не уплачивался.

Поскольку оказание агентских услуг положениями п. 2 ст. 346.26, п. 3                ст. 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации не отнесено к числу видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, налоговый орган в ходе проверки  пришёл к верному выводу о том, что данный вид деятельности подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Этот вывод был обоснованно поддержан судом первой инстанции.

Вместе с тем, оценив представленные в дело документы в части начисления НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций  в их совокупности и взаимосвязи с позиции ст. ст. 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что налоговый орган неправомерно  лишил налогоплательщика права на освобождение спорных операций от налогообложения НДС в порядке, установленном ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод суда первой инстанции соответствует обстоятельствам дела и нормам материального права. Оснований для его переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего:

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы  по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.

  Между тем, статьёй 145 Налогового кодекса Российской Федерации регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

  Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учёта налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

  По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьёй 145 Налогового кодекса Российской Федерации, является соответствие размера чистой выручки налогоплательщика, исчисленной без учёта НДС,  предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога, исходя из их несущественного объёма.

  В соответствии с пунктом 6 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учёта доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель не считал себя плательщиком НДС в связи с применением ЕНВД, в связи с чем не мог  реализовать своё право по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определённых статьёй 145 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД, то есть не считал себя плательщиком НДС и не мог своевременно обратиться с заявлением об освобождении от уплаты этого налога.

  Для тех случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведённых инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

Однако, отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 3365/13). Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 Налогового кодекса Российской Федерации).  

Из материалов дела следует, что общая сумма дохода предпринимателя за  2011, 2012 г.г., полученного за оказание агентских услуг, составила                          2 484 000 руб., в том числе за 2011 год -1 484 000 руб. и за 2012 год-                   1 000 000 руб.

Соответственно, у заявителя имелось право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, которое должно быть ему предоставлено.

Довод инспекции о превышении предельной выручки в целях применения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисленной суммарно за ноябрь 2011 года, декабрь 2011 года и январь 2012 года, отклоняется судом апелляционной инстанции как противоречащий положениям ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, из буквального толкования которой следует, что период освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, составляет один календарный год.

Соответственно, предельная выручка за три предшествующих последовательных календарных месяца должна определяться не произвольно, как утверждает налоговый орган, а применительно к  периоду освобождения.

В рассматриваемой ситуации ноябрь,  декабрь 2011 года и январь 2012 года относятся к разным периодам освобождения (календарным годам), в связи с чем  суммирование выручки за данные периоды в целях лишения заявителя права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, противоречит смыслу и назначению ст. 145 Налогового кодекса Российской