Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2014 по делу n А76-455/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

квартир, а  также прав требования, возникших по договорам долевого участия в строительстве многоквартирного дома, в качестве предпринимательской, равно как и в части квалификации соответствующего дохода как полученного от предпринимательской деятельности, и его суммы не имеется.

Спор возник по поводу определения расходной части налоговой базы по НДФЛ и суммы налоговых вычетов по НДС ввиду исключения налоговым органом из состава затрат и налоговых вычетов сумм понесённых предпринимателем затрат, превышающих суммы, обозначенные в договорах долевого участия в строительстве.

По итогам проверки налоговым органом были приняты затраты и определены суммы налоговых вычетов по НДС в пределах сумм, обозначенных в договорах долевого участия в строительстве.

Расходы, превышающие суммы, обозначенные в договорах долевого участия в строительстве, инспекцией приняты не были, поскольку  она посчитала, что упомянутый выше инвестиционный договор прекратил действие после подписания договоров долевого участия в строительстве.

Данный вывод налогового органа не соответствует обстоятельствам дела и нормам материального права, исходя из следующего:

Применение налоговых вычетов по НДС в соответствии со ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации производится при наличии объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 названного Кодекса.

В соответствии со статьёй 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретённым им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершённого капитального строительства.

В п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8        ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учёт указанных товаров (работ, услуг) с учётом особенностей, предусмотренных данной статьёй, и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к счетам-фактурам, которые могут служить основанием для принятия покупателями к вычету сумм НДС, уплаченных за товары (работы, услуги), определены ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при соблюдении названных требований Кодекса налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

В силу пункта  1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации, с учётом особенностей, установленных настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведённых ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

При реализации принадлежащих налогоплательщику квартир, а также при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, связанных с получением этих доходов.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ необходимо исходить из реальности расходов, произведённых в целях получения дохода, а также их документального подтверждения и наличия связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Решение вопроса о возможности учёта тех или иных расходов в целях налогообложения  дохода и зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет, а также связаны ли данные расходы с ведением предпринимательской деятельности.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчётности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета.

В ходе проверки налоговый орган пришёл к выводу о недопустимости одновременного заключения предпринимателем инвестиционного договора и договоров долевого участия в строительстве и о том, что в рассматриваемой ситуации денежные средства могли привлекаться исключительно на основании договоров долевого участия в строительстве, поскольку последующая уступка прав допускается лишь по такому договору, но не по договору инвестирования.

Таким образом, установленные в ходе проверки расхождения между суммами затрат, определёнными на основании договоров долевого участия в строительстве конкретных квартир и согласованными в дополнительном соглашении от  29.07.2011 к инвестиционному договору от 30.07.2010  №1, послужили причиной спора и соответствующих дополнительных начислений НДФЛ и НДС, произведённых инспекцией в ходе проверки.

Данные выводы налогового органа противоречат нормам материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, исходя из следующего:

Инвестирование в строительство объектов недвижимости в проверяемых периодах регулировалось несколькими законами: Законом Российской  Федерации от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в Российской  Федерации», Федеральным законом № 39-ФЗ от 25.02.1999 «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

По смыслу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (пункт 1 статьи 4 названного Федерального закона).

Абзацем 4 статьи 6 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» предусмотрено, что инвесторы имеют права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. Указанный объём правомочий инвестора соответствует содержанию права собственности, как оно определено в статье 209 Гражданского кодекса Российской  Федерации.

На основании статьи 9 названного Закона финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счёт собственных и (или) привлечённых средств.

В соответствии с п. 1 ст. 8  Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Условия договоров и (или) государственных контрактов, заключенных между субъектами инвестиционной деятельности, сохраняют свою силу на весь срок их действия, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004           № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004  № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также определены цели, в которых они могут быть использованы.

Следовательно, договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие от участников долевого строительства, имеют целевой характер в силу закона.

Участие в долевом строительстве жилого дома, по окончании которого (в будущем) заявитель вправе претендовать на получение в собственность материальных ценностей (квартиры), является инвестиционной деятельностью. Таким образом, имеющиеся у него права требования (в будущем) требовать от контрагента оформления квартиры в свою собственность является имущественным правом (как правильно отмечает налоговый орган). Однако, данное имущественное право носит и инвестиционный характер.

Из анализа норм Федерального закона от 30.12.2004  № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» следует, что, финансируя часть строительства, дольщик закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества, поэтому передача застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта имеет инвестиционный характер.

Следовательно, долевое участие в строительстве представляет собой особую форму инвестирования.

Сравнительный анализ положений Федерального закона от 25.02.1999                   № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации,