Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2014 по делу n А34-547/2014. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам для налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров, подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом этих товаров.

Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Из буквального толкования приведённых норм права следует, что налогоплательщик, перечисливший контрагенту суммы оплаты (частичной оплаты) в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) и принявший соответствующие суммы НДС с авансовых платежей к налоговым вычетам, обязан данные суммы восстановить в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретённым товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в  общем порядке, то есть со всей стоимости данных работ, услуг.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается налогоплательщиком, что в рассматриваемой ситуации НДС со стоимости работ, выполненных акционерным обществом «PSG-International, a.s» (подрядчик) в рамках договора от 26.09.2007 и дополнительных соглашений к нему № 15 от 02.04.2010 и № 18 от 06.08.2010 к договору от 26.09.2007, подлежал налоговым вычетам во 2, 3, 4 кварталах 2011 года, в связи с чем соответствующие суммы  НДС по авансовым платежам, ранее принятые к налоговым вычетам, подлежали восстановлению в полном объёме на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации во 2, 3, 4 кварталах 2011 года.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки и не оспаривается заявителем, налогоплательщик не в полном  объёме восстановил суммы НДС, в связи  с чем инспекцией был обоснованно начислен налог в сумме                              17 880 408 руб. за указанные периоды, на что указал суд первой инстанции в своём решении.

Данные выводы суда являются законными и обоснованными, полностью соответствуют обстоятельствам дела и подпункту  3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, переоценке на стадии апелляционного производства не подлежат.

Тем не менее, суд первой инстанции признал незаконным решение инспекции о начислении налогоплательщику сумм не полностью восстановленного НДС с авансов в  размере 17 880 408 руб. и соответствующих сумм пени, мотивировав своё решение тем, что неполное восстановление налогоплательщиком сумм налога в 2011 году не привело к неуплате налога в бюджет, поскольку НДС был восстановлен в 2012, 2013 г.г.

С  таким выводом суда первой инстанции коллегия судей апелляционного суда не согласна, поскольку обоснованность начисления НДС за  2012 и                   2013 г.г. не  входила в предмет выездной налоговой поверки, по итогам которой налоговым органом принято оспариваемое решение, в связи с чем анализ налоговых обязательств, сложившихся в  последующие налоговые периоды, не охваченные выездной налоговой проверкой, не мог быть положен инспекцией в основу вынесенного решения.

Выводы суда апелляционной инстанции в данной части основаны на следующем:

Согласно пункту 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учётом уменьшения на сумму налоговых вычетов.

В силу пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащую уплате, по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтверждённых данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В силу указанных норм, а также взаимосвязанных положений статей 87 - 89, 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации, закрепление периода, за который проводится налоговая проверка, означает возможность проверки  исключительно документов, относящихся к этому проверяемому периоду, поскольку определение периода, за который проводится проверка, имеет целью установить временные ограничения при определении налоговым органом проверяемого периода деятельности налогоплательщика. В противном случае нарушаются принципы правовой определённости и стабильности налоговых отношений, законности налогового контроля.

В настоящем же случае инспекцией установлено занижение НДС в результате неполного восстановления сумм налога с авансовых платежей в порядке подпункта  3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации за 2, 3, 4 кварталы 2011 года, повлекшее за собой неполную уплату сумм данного налога в бюджет за данные проверяемые налоговые периоды.

Восстановление НДС в 2012 и 2013 г.г. не опровергает факт совершения налогового правонарушения и неполной уплаты в бюджет данного налога за 2, 3, 4 кварталы 2011 года, в связи с чем указание в решении налогового органа на адресованное налогоплательщику предложение уплатить недоимку по НДС в сумме 17 880 408 руб. без учёта последующего восстановления налога в налоговых периодах, не охваченных проверкой, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа в указанной части недействительным.

Возникшая в последующих налоговых периодах (2012,2013 г.г.) переплата по НДС в результате восстановления суммы НДС с авансовых платежей, подлежащей восстановлению во 2, 3, 4 кварталах 2011 года, подлежит учёту  на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности путём вынесения налоговым органом решения о зачёте имеющейся переплаты в счёт исполнения обязанности по уплате НДС, что также соответствует положениям ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данный вывод суда апелляционной инстанции основан на правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 № 4050/12 и от 16.04.2013                 № 15638/12.

В нарушение данной правовой позиции при рассмотрении спора в части восстановления НДС с авансов за 2, 3, 4 кварталы 2011 года в сумме                 17 880 408 руб. суд первой инстанции фактически изучал, оценивал документы и налоговые обязательства заявителя за  2012 и 2013 г.г., в то время как период выездной налоговой проверки по НДС - с 01.01.2009 по 31.12.2011.

Кроме того, для того, чтобы достоверно установить факт восстановления НДС с авансов в последующих налоговых периодах, недостаточно изучить налоговые декларации и данные аналитического бухгалтерского учёта (книги покупок и счета аналитического учёта) за 2012 и 2013 г.г., как это сделал суд первой инстанции в рассматриваемом случае.

Для полноценной проверки данного обстоятельства необходимо исследовать всю первичную документацию и проверять в полном объёме как суммы НДС, начисленные к оплате по сделкам реализации и восстановленные суммы НДС, так и суммы, предъявленные к налоговым вычетам, сопоставляя данные  налоговых деклараций и аналитического учёта с первичными учётными документами, на основании которых они составлены.

По сути, для достоверного  вывода о восстановлении НДС в более поздних периодах требуется проведение полноценной выездной налоговой проверки за  периоды 2012,2013 г.г., не охваченные проверкой.

В рассматриваемой ситуации вывод суда первой инстанции о восстановлении НДС в сумме 17 880 408 руб. в 2012 и 2013 г.г. основан на данных регистров бухгалтерского учёта, первичной документацией не подтверждён, полноценный  анализ налоговых обязательств за 2012 и                 2013 г.г. налогоплательщиком, инспекцией и судом не проводился, первичная документация за 2012,2013 г.г. в деле отсутствует. Налоговый орган со своей стороны факт восстановления НДС в спорной сумме в последующих налоговых периодах не подтвердил ввиду отсутствия у него законно установленной возможности для полноценной проверки данного обстоятельства, в связи с чем апелляционный суд не может признать достоверно установленным факт восстановления НДС с авансов в последующих налоговых периодах.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кургану от 07.11.2013 № 16-27/97 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2,3,4 кварталы 2011 года в сумме                          17 880 408 руб., соответствующих сумм пени, начисленных до даты восстановления НДС, в связи с чем решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене, в удовлетворении соответствующих требований заявителя следует отказать.

При рассмотрении апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции установлено, что сумма налоговой санкции, начисленной по п. 1                ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, определена налоговым органом, исходя из общей суммы недоимки, сформировавшейся на дату вынесения решения, безотносительно к конкретным правонарушениям, выявленным в ходе проверки, в связи с чем конкретную сумму пени и налоговых санкций, начисленных по эпизоду восстановления НДС установить невозможно.  

При таких обстоятельствах дела суд апелляционной инстанции приходит  к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кургану от 07.11.2013 № 16-27/97 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2,3,4 кварталы 2011 года в сумме 17 880 408 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по мотиву несоответствия выводов суда первой инстанции в данной части обстоятельствам дела и неверного применения норм материального права (п.п.3,4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). В указанной части в удовлетворении заявленных требований следует отказать. В остальной части решение суда следует оставить без изменения.

Кроме того, содержащийся в мотивировочной части суда первой инстанции вывод суда о том, что на инспекцию относятся понесённые заявителем расходы по оплате государственной пошлины за принятие обеспечительных мер в сумме 2 000 руб. подлежит исключению из мотивировочной части решения,  поскольку в соответствии с пунктом 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении государственной пошлины при рассмотрении дел в арбитражных судах», действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), в связи с чем сумма государственной пошлины, уплаченной налогоплательщиком за приостановление действия  решения налогового органа, подлежит возврату налогоплательщику из федерального бюджета как излишне уплаченная в порядке пп.1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации на основании соответствующей справки суда первой инстанции.

Резолютивная часть решения суда в данной части отмене или изменению не подлежит, поскольку в ней суд не указал на взыскание судебных расходов по оплате государственной пошлины. 

С учётом того, что  в мотивировочной части решения суд на порядок распределения расходов по оплате государственной пошлины указал, то есть вопрос о распределении судебных расходов разрешил, а в резолютивной части соответствующий абзац пропущен, данное упущение имеет характер технической ошибки и подлежит исправлению в порядке ст. 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе судом апелляционной инстанции не рассматривается, поскольку податель апелляционной жалобы (налоговый орган) от её уплаты освобождён.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курганской области от 06.06.2014 по делу           № А34-547/2014 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Кургану от 07.11.2013 № 16-27/97 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 2,3,4 кварталы 2011 года в сумме 17 880 408 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                                          И.А. Малышева

Судьи:                                                                                             Н.А. Иванова

                                                                                                              О.Б. Тимохин