Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2007 по делу n А76-4814/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

статьей 212 настоящего Кодекса.

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

В силу ст. 211 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

Статьей 213 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по договорам страхования, в том числе по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок).

Судом установлено, что в соответствии с договорами добровольного медицинского страхования оплачивались медицинские услуги, оказываемые застрахованным лицам санаторием-профилакторием, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности.

Медицинское страхование, согласно ст. 970 Гражданского кодекса Российской Федерации, относится к специальным видам страхования, и поэтому правила, предусмотренные гл. 48 названного Кодекса, применяются к этому виду страхования постольку, поскольку законом об этом виде страхования не установлено иное.

В данном случае иное установлено Законом Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

В соответствии с указанным Законом медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения относительно охраны здоровья, оно осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном и может быть коллективным и индивидуальным. Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью, или (и) предприятия, представляющие интересы граждан.

В ст. 3 вышеуказанного Закона предусмотрено, что объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая, а в ст. 4 этого Закона определены существенные условия договора медицинского страхования. К их числу относятся: наименование сторон; сроки действия договора; численность застрахованных; размер, сроки и порядок внесения страховых взносов; перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования; права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия.

Заключенные обществом договоры полностью отвечают требованиям названных норм права. Финансирование медицинских и иных услуг, оказываемых застрахованным лицам, осуществляется согласно спискам застрахованных. Взносы по данным договорам отнесены обществом на расходы на оплату труда в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда. Заключение данных договоров основано на положениях коллективного договора.

В соответствии со ст. 23 вышеуказанного Закона лечебно-профилактическая помощь является медицинской услугой, а в силу ст. 2 этого же Закона медицинские учреждения - это имеющие лицензию лечебно-профилактические и другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь.

Как следует из содержания ст. 4 упомянутого Закона, обязанностью страховой компании является оплата счетов на медицинские услуги, предоставляемых застрахованными лицами, если указанный в них вид лечения соответствует приложенной к договору страхования медицинской программе.

Арбитражным судом по материалам дела установлено, что обществом в соответствии с договорами добровольного медицинского страхования оплачивались не санаторно-курортные путевки, а медицинские услуги, оказываемые застрахованным лицам санаторием-профилакторием, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Согласно данным договорам обязательного медицинского страхования, страховым случаем является обращение застрахованного лица в лечебное учреждение за услугами, предусмотренными медицинскими программами.  Договоры медицинского страхования являются договорами, заключенными в пользу третьих лиц (работников общества), а в силу п. 1 ст. 430 Гражданского кодекса Российской Федерации по таким договорам должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ, объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.

Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Согласно ст. 237 НК РФ, налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

В соответствии с п. 7 статьи 238 НК РФ к суммам, не подлежащим налогообложению, относятся суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ общество является налогоплательщиком ЕСН.

Из смысла вышеназванных норм права следует, что в налоговую базу по ЕСН включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что согласно договорам добровольного медицинского страхования, заключенным заявителем с ОАО "Страховая компания «ЛИГА"  и ООО «Страховая фирма «Полис-Центр», застрахованным работникам общества оказаны медицинские услуги, при этом непосредственно застрахованным физическим лицам выплаты не производились.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что  начисление обществу спорных сумм НДФЛ и ЕСН по данному эпизоду, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 и ст. 123 НК РФ необоснованно ввиду отсутствия у заявителя обязанностей налогового агента по отношению к застрахованным лицам и неправомерности отнесения сумм оплаты медицинских услуг к  выплатам, производимым обществом в пользу работников.

Доводы налогового органа о том, что целью заключения договоров добровольного медицинского страхования  являлось уклонение от уплаты налогов, не подтверждены доказательствами и носят предположительный характер, а потому отклоняются судом апелляционной инстанции. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. В связи с тем, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать данное обстоятельство, в частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

Доводы заинтересованного лица основаны на ошибочном толковании законодательства и противоречат фактическим обстоятельствам дела, а потому оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы также не имеется по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом  налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается – для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно ст. 252 НК РФ, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются  экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами  понимаются  затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что  они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно  ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), при этом, в целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса, и  внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Вступившими в законную силу судебными актами было установлено, что  общество не осуществляло деятельность по производству и реализации игрушек, а все исследованные ранее  судами договоры, акты, накладные, счета-фактуры и другие документы составлены с целью имитации осуществления финансово-хозяйственных операций с последующим представлением этих документов в налоговый орган для возмещения из бюджета НДС за счет предусмотренной законом разницы в ставках этого налога.

Вступившим в законную силу решением суда установлен факт отсутствия у общества производственных мощностей для изготовления игрушек и их последующей реализации, в связи с чем сделан вывод о том, что полученные обществом денежные средства не связаны с реализацией товаров и их предстоящими поставками, поэтому не могли быть включены в налоговую базу по исчислению НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в разъяснении определения от 08.04.2004 N 169-О указал, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в определении от 08.04.2004 N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.

На это разъяснение ссылается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Из материалов настоящего дела усматривается, что налогоплательщик не отрицает факт совершения им мнимых сделок, которые являются недействительными (ничтожными) в силу п. 1 ст. 170 ГК РФ  с момента их совершения, при этом стороны не отрицают, что последствия ничтожных сделок  в виде реституции не  применены.

Из материалов дела также следует, что обществом представлены первичные бухгалтерские документы, соответствующие требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и подтверждающие размер полученных обществом денежных средств и факт применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Отражение в бухгалтерском учете денежных средств, полученных  обществом по договорам на реализацию мягких игрушек, было произведено налогоплательщиком в соответствии с требованиями действующего законодательства, и изменение налоговой