Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2007 по делу n А76-5869/2007. Изменить решение

расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществлены передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал».       

Налоговым органом в ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что налогоплательщик при реорганизации ОАО «Челябэнерго» по разделительному балансу в феврале 2005 года получил в качестве вклада в уставный капитал, имущественные комплексы стоимостью 7.411.712.000 руб., стоимость которых по данным налогового учета составила 5.484.295.000 руб.; исчисление амортизации до представления в налоговый орган корректирующей налоговой декларации налогоплательщик производил по данным налогового учета передающей стороны.

Также налоговый орган со ссылкой на нормы ст. 257 НК РФ указал, что полученное ОАО «ТГК-10» имущество должно учитываться по восстановительной стоимости, а перерасчет налоговых обязательств, произведенный налогоплательщиком исходя из стоимости передаваемого имущества, указанной в разделительном балансе, противоречит нормам п. 2.1 ст. 252 НК РФ.

С выводами налогового органа нельзя согласиться.

На момент составления разделительного баланса (февраль 2005 года), нормы п. 2.1 ст. 252 НК РФ не действовали, равно как законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержало положений, устанавливающих порядок определения стоимости амортизируемого имущества при реорганизации юридического лица в форме выделения, соответственно, верным является указание ОАО «ТГК-10», что в данном случае, исходя из условий п. 1 ст. 11 НК РФ, правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 № 24-О и в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 56-О, налогоплательщик должен был воспользоваться нормами смежных отраслей права (что и было сделано ОАО «ТГК-10» при представлении в налоговый орган корректирующей налоговой декларации).

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органов юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).  

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Условия аналогичного характера закреплены в п. п. 1 – 6 ст. 15, ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Между тем, до внесения изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, в отсутствие соответствующих положений об оценке стоимости передаваемого имущества при реорганизации организации, данный спорный вопрос все же был урегулирован не только вышеупомянутыми нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и Федерального закона от  26.12.1995 № 208-ФЗ, но и Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации (далее – Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.

В соответствии с п. 7 Методических указаний, оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, – по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке. При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов. В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.

При реорганизации организации в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится (п. 34 Методических указаний).

До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме их выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налога и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации (п. 36 Методических указаний).

Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 настоящих Методических указаний, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях (п. 37 Методических указаний).

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемой организацией операций, указанных в пунктах 36 и 37 настоящих Методических указаний. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации (п. 38 Методических указаний).

Условия аналогичного характера закреплены в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 20.03.2001 № 26н.

Налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик определил свои налоговые обязательства по налогу на прибыль исходя из данных разделительного баланса при реорганизации в форме выделения, что соответствует вышеприведенным нормам ГК РФ, Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, Методических указаний и ПБУ 6/01.

В рассматриваемой ситуации определение налоговых обязательств исходя из условий п. 2.1 ст. 252 НК РФ, ухудшает положение налогоплательщика, поскольку увеличивает размер указанных налоговых обязательств по сравнению с тем, каким образом данные налоговые обязательства могли бы быть определены заявителем до вступления в силу соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

В связи с этим верным является указание налогоплательщиком на то, что в силу условий п. 2 ст. 5 НК РФ, придание обратной силы нормам п. 2.1 ст. 252 НК РФ (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ), противоречит основным принципам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а потому, к рассматриваемым правоотношениям положения п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации являются неприменимыми.

Также приняты судом апелляционной инстанции ссылки ОАО «ТГК-10» на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2003 № 159-О и на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.05.2005 № 163-О.

С учетом изложенного, мотивировочная часть решения суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит изменению.

Помимо изложенного, даже в том случае, если бы налоговый орган в действительности установил совершение заявителем налогового правонарушения, оснований для доначисления налогоплательщику сумм налога на прибыль у Инспекции ФНС России по Советскому району г. Челябинска не имелось и в силу того, что в данной ситуации правомерным является внесение соответствующих изменений в КРСБ налогоплательщика.

Основанием для доначисления ОАО «ТГК-10» налога на прибыль с доходов в виде дивидендов в сумме 8.195.197 руб. 00 коп. послужило непредставление заявителем при сдаче уточненного расчета налога на прибыль за 2005 год листа № 03 раздел «А» «Расчет налога с доходов в виде дивидендов» (решение, т. 2, л. д. 75).

Удовлетворяя в данной части требования налогоплательщика, суд первой инстанции указал на то, что налоговый орган был обязан запросить недостающий лист налоговой декларации, что не было сделано Инспекцией ФНС России по Советскому району г. Челябинска; также суд первой инстанции указал на то, что при представлении первичной налоговой декларации, соответствующий лист был представлен заявителем, при этом данные, отраженные в листе 03 первичной налоговой декларации тождественны доначисленной по результатам выездной налоговой проверки, сумме налога.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что в данной ситуации налогоплательщиком не соблюдены требования ст. 81 НК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу ОАО «ТГК-10» указывает на то, что исходя из содержания представленной налогоплательщиком первичной налоговой декларации, Инспекция ФНС России по Советскому району г. Челябинска могла сделать вывод об отсутствии факта занижения налоговой базы со стороны заявителя.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду.

Непредставление какого-либо листа налоговой декларации не тождественно занижению налоговой базы, в связи с чем, сам по себе факт представления налоговой декларации не в полном объеме не влечет за собой автоматическое доначисление налогоплательщику сумм налога к уплате. В этой связи налоговый орган был обязан истребовать у заявителя недостающий лист налоговой декларации, тем более, что согласно данным первичной декларации, налоговые обязательства были продекларированы заявителем надлежащим образом. Данный факт не оспаривается Инспекцией ФНС России по Советскому району г. Челябинска. Нарушение норм ст. 81 НК РФ со стороны ОАО «ТГК-10» отсутствует.

Основанием для доначисления налогоплательщику ЕСН в сумме 1.577.011 руб. 25 коп., начисления пеней в сумме 205.322 руб. 03 коп. и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, послужило наличествующее, по мнению заинтересованного лица, нарушение ОАО «ТГК-10» требований пп. 1 п. 1 ст. 235, п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ, выразившееся в невключении в налоговую базу по данному налогу выплат, произведенных посредством задействования негосударственного пенсионного фонда (решение, т. 2, л. д. 106 – 108).

Удовлетворяя в данной части требования налогоплательщика, суд первой инстанции указал, что взносы налогоплательщика в негосударственный пенсионный фонд формируют собственное имущество указанного фонда, в связи с чем, не могут быть признаны выплатой дохода в отношении конкретного физического лица.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции ФНС России по Советскому району г. Челябинска сведены к тому, что перечень сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН приведен в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим и не включает в себя выплаты, производимые налогоплательщиком через негосударственные пенсионные фонды.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик указывает на то, что в силу условий п. 2 ст. 237 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по ЕСН, учитываются только такие выплаты, которые образуют реальный доход у конкретных физических лиц.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду.

Налоговым органом не отрицается, а материалами дела подтверждено, что в соответствии с заключенным 01.02.2005 договором № 25-К/08-30-5 негосударственного пенсионного обеспечения (т. 4, л. д. 109 – 114), дополнительным соглашением к нему (т. 4, л. д. 105), пенсионной схемой с фиксированными взносами (т. 4, л. д. 116 – 119) и распорядительными письмами налогоплательщика (т. 8, л. д. 20), распределение сумм пенсионных взносов производится только в отношении лиц, прекративших трудовые отношения с заявителем, в связи с чем, взносы ОАО «ТГК-10» в негосударственный пенсионный фонд формируют собственное имущество фонда и не являются теми выплатами, которые могут быть отнесены к доходам, подлежащим налогообложению ЕСН (ст. 12 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»).

Расходы по уплате государственной пошлины, понесенные ОАО «ТГК-10» при подаче апелляционной жалобы, в силу условий ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию в пользу заявителя с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска. Поскольку Инспекции ФНС России по Советскому району г. Челябинска при подаче апелляционной жалобы была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, государственная пошлина в сумме 1.000 руб. подлежит взысканию в доход федерального бюджета с заинтересованного лица.

Руководствуясь