Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2007 по делу n А47-7737/2006. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

Платежей за вознаграждение; Договор о приеме платежей № 20 АД 18/04 от 26.07.2004г. по приему простых платежей за вознаграждение. Оплата производилась через расчетный счет»                (т. 2, л. д. 34).

В пп. 2.2 п. 2 акта выездной налоговой проверки, касающегося правильности исчисления и своевременности уплаты ИП Абдршиным Р.Ш. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налоговым органом указано на то, что «с 01.01.2003г. по настоящее время индивидуальный предприниматель Абдршин Р.Ш. является плательщиком единого налога на вмененный доход» (т. 2, л. д. 35), при этом в акте выездной налоговой проверки Инспекция ФНС России по Дзержинскому району                         г. Оренбурга указывает на то, что каких-либо нарушений при исчислении и уплате ЕНВД, представления налоговых деклараций по данному налогу в соответствующие периоды 2003-2004 годов, за 2-4 кварталы 2005 года,                       не установлено (т. 2, л. д. 36).

В пп. 2.3 п. 2 акта налоговый орган ссылается на нарушение ИП Абдршиным Р.Ш. срока представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2004 год, за что заявитель был подвергнут мерам налоговой ответственности по результатам ранее проведенной камеральной налоговой проверки (т. 2, л. д. 39).

В пп. 2.3.3 п. 2 акта проверки налоговым органом указано на то, что «индивидуальным предпринимателем Абдршиным Р.Ш. выставлялись                   счета-фактуры: 1. № 6 от 15.09.2004г. на сумму 54940 руб., без НДС; 2. № 6 от 15.09.2004г. на сумму 3000 руб., НДС не облагается; 3. № 6 от 18.11.2004г. на сумму 20336,91 руб., НДС 3660,64 руб. Всего выставлено счетов-фактур на сумму 78276,91 руб., в т.ч. НДС 3660,64 руб. (подтверждается выпиской банка). Выплата дилерского вознаграждения произведена через Оренбургское ОСБ                  № 8623, ИНН 7707083893, БИК 045354601 платежными поручениями: 1. № б/н от 08.10.2004г. на сумму 228562,16 руб., НДС не облагается; 2. № ОО АД 18/04 от 26.07.2004г. на сумму 24141 руб., в т.ч. НДС 3682,53 руб.; 3. № ОО АД 18/04 от 26.07.2004г. на сумму 18024 руб., НДС не облагается; 4. счет-фактура                      № 10/339 от 31.10.2004г. на сумму 106118,23 руб., НДС не облагается; 5. № 3 от 31.10.2004г. на сумму 15095,89 руб., НДС не облагается; 6. № 327 от 11.04г. на сумму 1382,93 руб., НДС не облагается; 7. № 339 от 11.04 на сумму                     198284,60 руб., НДС не облагается; Всего получено дилерского вознаграждения 587926,28 руб., в т.ч. НДС 3682,53 руб. (подтверждено выпиской банка)» (т. 2, л. д. 40).

При рассмотрении спора в суде первой инстанции в материалы дела в числе прочих представлены следующие копии документов:

- сопроводительного письма Оренбургского ОСБ от 08.11.2005                             № 17-01-05/06-8299 на запрос Инспекции ФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга от 02.11.2005 № 13-09-01/1743дсп, в соответствии с которым, на основании пп. 11 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 86 НК РФ банком предоставлена справка об операциях по расчетному счету ИП Адршина Р.Ш. за период с 06.11.2002 по 31.12.2004 и реестр проведенных документов по расчетному счету за период с 01.01.2005 по 30.09.2005, при этом банком указано на то, что представление к справке об операциях и реестру проведенных документов копий платежных поручений законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено (т. 3, л. д. 3);

- справки по лицевому счету № 40802810746020100370 ИП Абдршина Р.Ш. за период с 06.11.2002 по 31.12.2004 (т. 3, л. д. 4 – 76);

- запроса Инспекции ФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга от 17.05.2006 № 13-16/23598 @@# ДСП (т. 2, л. д. 27), адресованного Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга на предмет проведения встречной проверки ОАО «МТС»;

- сообщения Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга от 26.05.2006 № 20-21/3169 дсп (т. 2, л. д. 26) о переадресации указанного запроса в Межрайонную инспекцию ФНС России № 40 по г. Москве;

- сопроводительного письма общества с ограниченной ответственностью фирма «Одежда» о представлении по требованию налогового органа договора аренды от 21.01.2006 (т. 2, л. д. 29);

- договора от 01.08.2003 № 08, заключенного между ОАО «МТС» (МТС) и ИП Абдршиным Р.Ш. (коммерческим представителем), в соответствии с которым налогоплательщик-заявитель принял на себя обязательства по заключению от имени МТС договоров с абонентами на предоставление услуг сотовой связи (т. 2, л. д. 61 – 69) и приложения № 2 к договору – плана продаж, тарифной сетки и порядка выплаты вознаграждений (т. 2, л. д. 70);

- соглашения от 01.08.2004 о продлении сроков действия договоров: коммерческого представительства от 01.08.2003 № 08; агентского соглашения по приему Экспресс-платежей от 01.08.2003 № 08/ 0 3-МТС; договора по приему абонентских платежей от 01.08.2003 № ПП 08; договора от 01.08.2003 купли-продажи оборудования от 01.08.2003 № 08 (т. 2, л. д. 71);

- соглашения от 01.12.2004 о продлении сроков действия вышеперечисленных договоров (т. 2, л. д. 72).

ИП Абдршиным Р.Ш. при рассмотрении спора в суде первой инстанции в материалы дела представлены в числе прочих копии следующих документов:

- агентского договора от 01.08.2003 № 08/0 3-МТС (т. 2, л. д. 76 – 78);

- приложения № 2 к агентскому договору от 01.08.2003 № 08/0 3-МТС               (т. 2, л. д. 89);

- договора о приеме платежей от 14.05.2003 № 08-ПП (т. 2, л. д. 79 – 81);

- доверенности от 14.05.2003, выданной ОАО «МТС» ИП Абдршину Р.Ш. на право осуществления от имени МТС действий по приему платежей за услуги сотовой радиотелефонной связи (т. 2, л. д. 82);

- договора от 22.01.2003 № 08 (т. 2, л. д. 95 – 99);

- приложения № 1 к договору от 14.05.2003 № 08-ПП о приеме платежей «Процедура организации и использования Удаленного рабочего места CBOSSisp Интернет-Система «Удаленный дилер». Регистрация текущих платежей. Руководство пользователя» (т. 2, л. д. 83 – 88);

- лицевого счета № 339 ИП Абдршина Р.Ш. по операциям, связанным с реализацией комплектов «Джинс» с sim-картой за период с 01.01.2004 по 31.05.2005 (т. 2, л. д. 100 – 115);

- акта сверки взаимных расчетов по состоянию на 30.11.2004 между Оренбургским филиалом ОАО «МТС» и ИП Абдршиным Р.Ш. (т. 2, л. д. 93);

- счетов-фактур, выставленных ОАО «МТС» ИП Абдршину Р.Ш. на оплату комплектов «Джинс» (с учетом  НДС) (т. 3, л. д. 81 – 118);

- платежных поручений на перечисление ИП Абдршиным Р.Ш. Оренбургскому филиалу ОАО «МТС» на лицевой счет № 339 стоимости комплектов «Джинс» (без НДС) (т. 3, л. д. 119 – 124).

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Аналогичные требования к акту выездной налоговой проверки предъявлялись п. 1.11 Инструкции от 10.04.2000 № 60.

При этом в числе прочего пп. 1.11.2 «а» п. 1.11 Инструкции от 10.04.2000 № 60 предусматривалось, что по каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях индивидуальным предпринимателем данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

В соответствии с пп. 1.11.2 «б» п. 1.11 Инструкции от 10.04.2000 № 60, акт проверки должен обеспечивать комплексность отражения всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений. Каждый установленный в ходе проверки факт должен быть проверен полно и всесторонне. Изложенные в акте обстоятельства допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля. В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер налоговой ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

Согласно пп. 1.11.2 «в» Инструкции от 10.04.2000 № 60 содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования, изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющим специальных познаний в области бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации следует признать, что и акт выездной налоговой проверки, и частично оспариваемое налогоплательщиком решение налогового органа, не отвечают вышеупомянутым условиям п. 2 ст. 100, п. 3   ст. 101 НК РФ и Инструкции от 10.04.2000 № 60.

Каким образом Инспекцией ФНС России по Дзержинскому району                   г. Оренбурга определены налоговые обязательства ИП Абдршина Р.Ш. по налогу на добавленную стоимость, из содержания акта выездной налоговой проверки и решения от 30.06.2006 № 13-16/40850, не представляется возможным установить.

Как отмечено выше, из содержания пп. 1.8 п. 1 акта выездной налоговой проверки и пункта 1 решения заинтересованного лица, по данным банковской выписки установлены суммы налога на добавленную стоимость за 2004 год (с учетом счетов-фактур от 31.12.2004, внесенных в соответствующие налоговые периоды 2005 года), в общей сумме 108.825 руб. 23 коп. (7.343 руб. 17 коп. + 101.482 руб. 22 коп.).

При этом не представляется возможным установить, какие именно суммы налога на добавленную стоимость указаны в данном случае налоговым органом: суммы налога, выделенные отдельной строкой контрагентами ИП Абдршина Р.Ш. в выставляемых последнему, счетах-фактурах, либо в выставляемых ИП Абдршиным Р.Ш. счетах-фактурах, контрагентам.

Кроме того, доначисленная и предложенная по результатам проведенной проверки к уплате ИП Абдршину Р.Ш. сумма НДС (119.915 руб. 49 коп.), не тождественна сумме налога по вышеперечисленным счетам-фактурам; методику определения доначисленной налогоплательщику суммы НДС ни акт выездной налоговой проверки, ни частично оспариваемое решение не содержат.

Помимо изложенного, из содержания пп. 2.3.3 п. 2 акта выездной налоговой проверки следует, что ИП Абдршиным Р.Ш. были выставлены счета-фактуры с выделенными отдельной строкой суммами НДС – 3.660 руб. 64 коп. (от 18.11.2004 № 6), и 3.682 руб. 53 коп. (от 26.07.2004 № ОО АД 18/04) на оплату оказанных дилерских услуг, что составляет в общей сумме                             7.343 руб. 17 коп., однако в решении налогового органа данный факт не отражен, кроме того, сумма доначисленного НДС 7.343 руб. 17 коп. также не фигурирует в расчетах Инспекции ФНС России по Дзержинскому району                   г. Оренбурга при определении налоговых обязательств ИП Абдршина Р.Ш.

Не подтверждает факт выставления ИП Абдршиным Р.Ш. счетов-фактур с выделенными им отдельной строкой суммами НДС и полученная налоговым органом в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, выписка из банковского счета налогоплательщика (т. 3, л. д. 46 – 76). В выписке фигурируют только две суммы налога – 3.682 руб. 53 коп. (т. 2, л. д. 59) и 3.660 руб. 64 коп. (т. 2,                      л. д. 70). Во всех остальных случаях оплата дилерского вознаграждения произведена без учета налога на добавленную стоимость (обратного банковская выписка установить не позволяет). Кроме того, по данным банковского счета не представляется возможным установить даты и номера выставленных ИП Абдршиным Р.Ш. счетов-фактур.

Выводы налогового органа о поступлении на расчетный счет ИП Абдршина Р.Ш. от ОАО «МТС» в 2004 году денежных средств с учетом НДС в сумме 115.696 руб. 33 коп. опровергается содержанием имеющейся в материалах дела банковской выписки.

В пп. 1.11 п. 1 акта выездной налоговой проверки Инспекцией ФНС России по Дзержинскому району г. Оренбурга отражено, что в период с 30.10.2002 по 31.12.2005 ИП Абдршин Р.Ш. применял в целях налогообложения специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду деятельности «реализация непродовольственных товаров» (средств связи, к которым в числе прочего относятся сотовые телефоны и комплектующие к ним), однако в силу условий п. 4 ст. 346.26 НК РФ применение налогоплательщиками системы налогообложения в виде ЕНВД освобождает субъектов предпринимательской  деятельности от обязанности по исчислению и уплаты НДС.

Каким именно образом заинтересованным лицом в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что заявитель в проверяемые периоды осуществлял операции, как освобожденные от налогообложения НДС, так и подлежащие налогообложению НДС (за исключением двух сумм, отраженных по банковскому счету налогоплательщика), акт проверки и решение определить не позволяют, равно как нельзя установить, что именно побудило ИП Абдршина Р.Ш. подавать заявление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках ст. 145 НК РФ (при этом следует отметить тот факт, что ссылка налогового органа в решении (т. 2, л. д. 16) на то, что в 2004 году у ИП Абдршина Р.Ш. наличествовала обязанность по представлению документов, подтверждающих факт отсутствия превышения суммы выручки два миллиона рублей, не основана на фактическом содержании п. 4 ст. 145 НК РФ в редакции Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ)).

Легитимность получения в ходе мероприятий налогового контроля агентского договора от 26.07.2004 № 20 АД 18/04 и дополнительного соглашения к данному договору, а также источник получения данных документов, из содержания акта проверки и решения не следуют.

Помимо изложенного, определив для ИП Абдршина Р.Ш. налоговый период по налогу на добавленную стоимость, как квартал, в акте проверки и в частично оспариваемом налогоплательщиком решении налоговый орган не указал, при помощи каких именно критериев определялся данный налоговый период, исходя из условий п. п. 5, 6 ст. 174 НК РФ.

Исходя из того, что сами по себе данные банковского счета налогоплательщика не позволяют надлежащим образом определить налоговые обязательства