Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2007 по делу n А34-140/2007. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

организации определяют в соответствии с порядком, установленным пунктом 1.7 и главой 5 Положения, размер расчетного резерва, то есть резерва, отражающего величину потерь кредитной организации по ссуде, которые должны быть признаны при соблюдении предусмотренного настоящим Положением порядка оценки факторов кредитного риска без учета факта наличия и качества обеспечения по ссуде.

При наличии обеспечения по ссуде, предусмотренного главой 6 настоящего Положения, размер формируемого резерва определяется в порядке, установленном указанной главой.

В целях определения размера расчетного резерва в связи с действием факторов кредитного риска ссуды классифицируются на основании профессионального суждения (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) в одну из пяти категорий качества:

I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) - отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);

II категория качества (нестандартные ссуды) - умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20 процентов);

III категория качества (сомнительные ссуды) - значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50 процентов);

IV категория качества (проблемные ссуды) - высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 процента до 100 процентов);

V (низшая) категория качества (безнадежные ссуды) - отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды.

Ссуды, отнесенные ко II - V категориям качества, являются обесцененными.

Резерв формируется в пределах суммы основного долга (балансовой стоимости ссуды). В сумму основного долга не включаются: обусловленные законом, обычаями делового оборота или договором о предоставлении ссуды платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу кредитной организации, вытекающие из договора о предоставлении ссуды (далее - проценты по ссуде).

Согласно приложению N 6 к письму Федеральной налоговой службы от 02.05.2006 N ГВ-6-02/466 размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности зависит от финансового состояния заемщика, прохождения кредита. Обычно не реже 1 раза в квартал банком проводится проверка состояния залога. В результате чего по кредиту может измениться категория и соответственно размер резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. При документальном подтверждении потери залога или в случае, если размер залога не покрывает сумму процентов по кредиту, по просроченным процентам начинает формироваться резерв сомнительных долгов в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом сомнительным долгом признается любая, независимо от оснований возникновения, просроченная задолженность и критерием отнесения долга к сомнительной задолженности является срок исполнения обязательства, независимо от того, когда налогоплательщик стал кредитором по обязательству. Кроме того, возможность отнесения долга к сомнительной задолженности предусматривает отсутствие обеспечения долга залогом, поручительством и банковской гарантией.

Согласно положениям п. 3 ст. 266 НК РФ банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам. При этом, в силу п. 3 ст. 266 НК РФ, суммы отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что банком  и ООО «Зерновик» был заключен кредитный договор № 1196 от 20.03.2003, в соответствии с которым банк предоставил обществу кредит в размере 5 000 000 руб. на срок до 18.03.2004 с условием выплаты заемщиком 25% годовых.

В обеспечение своевременного выполнения заемщиком принятых на себя обязательств банк и ОАО «Куртамышское хлебоприемное предприятие» заключили договор залога имущества (оборудования) № 1196/1 от 20.03.2003 и договор залога недвижимости (ипотеки) № 1196, в соответствии с которым ОАО «КХП» заложил имущество, принадлежащее ему на праве собственности.  

Письмом от 17.03.2004 № 03-39/182 банк сообщил залогодателю, что 18.03.2004 наступает плановый срок гашения кредита в размере 5 000 000 руб. и процентов в сумме 61 475,41 руб. заемщиком  ООО «Зерновик».

Заемщик обратился к ОАО «КХП» с письмом от 17.03.2004, в котором просил  уплатить банку задолженность по кредитному договору и проценты за пользование кредитом.

ОАО «КХП» платежными поручениями №№ 23 и 24 от 17.03.2004 перечислило заявителю вышеуказанные суммы на ссудный счет и на счет доходов банка.

Из полученных средств 4 611 936 руб. были направлены банком на погашение кредита по договору № 1196 от 20.03.2003, а сумма 388 230, 86 руб. была списана с расчетного счета ООО «Зерновик» в безакцептном порядке на погашение просроченной задолженности по процентам по  договору поручительства от 18.07.2003 за ОАО «Им. А.С. Пушкина». Проценты за пользование кредитом по договору № 1196 от 20.03.2003 были погашены за ООО «Зерновик» в полном объеме.

Банк, полагая, что заемщик ненадлежащим образом исполнил обязательства по кредитному договору, отказал  ОАО «КХП» в выдаче заявления о погашении  регистрационной записи зарегистрированных ограничений (обременений) по  договору залога недвижимости.

Решением Арбитражного суда Курганской области от 03.09.2004 по делу № А34-2475/2004 (т. 2, л.д. 58-61) действия банка были признаны неправомерными в связи с тем, что ООО «Зерновик» надлежащим образом исполнил обязательства по возврату кредита и уплате процентов за пользование кредитом. Постановлением апелляционной инстанции Арбитражного суда Курганской области от 27.10.2004 указанное решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

В ноябре 2004 года банк сформировал резерв на возможные потери по ссудам в размере 388 064 руб. по кредитному договору с ООО «Зерновик» и учел его для целей налогообложения в составе внереализационных расходов. Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на указанную сумму является неправомерным, так как на момент формирования резерва в указанной сумме отсутствовала непогашенная задолженность по кредитному договору с ООО «Зерновик».

Поскольку судебным актом, вступившим в законную силу, был установлен факт необоснованного погашения банком просроченной задолженности по процентам по кредитному договору с ОАО «Им. А.С. Пушкина» за счет средств другого юридического лица (ООО «Зерновик»), задолженность ОАО «Им А.С. Пушкина» по процентам за пользование кредитом в сумме 388 064 руб. подлежала  восстановлению. Имеющаяся задолженность ОАО «Им А.С. Пушкина» была квалифицирована по 4-й категории качества. Корректировка суммы просроченной задолженности по процентам указанной организации должна была повлечь создание резерва на возможные потери по ссудам в указанной сумме по кредитному договору с ОАО «Им. А.С. Пушкина». Суд апелляционной инстанции принимает во внимание и то обстоятельство, что резерв на возможные потери по ссудам по задолженности ОАО «Им А.С. Пушкина» и ООО «Зерновик» был создан банком в установленном законом порядке (т. 2,  л.д. 36 - 39,  69-86).

Одновременное восстановление резерва по ссудам по договору с ООО «Зерновик» в сумме 388 064 руб. и создание в той же сумме резерва по ОАО «Им. А.С. Пушкина» не изменяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 году и не влияет на размер налоговых обязательств банка, что свидетельствует об отсутствии оснований для доначисления налога на прибыль по данному эпизоду, начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и о необоснованном привлечении заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль по данному эпизоду.

Принимая решение о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 134 НК РФ суд первой инстанции правомерно исходил из того, что у налогового органа отсутствовали основания для принятия данного решения в части  применения штрафа в сумме 1 665 222 руб.

Как видно из материалов дела, заявителем и ОАО «Курганский птицекомбинат» был заключен договор банковского счета и открыты расчетные счета № 40702810900000000216 и № 40702810600000000257. По указанным расчетным счетам решением налогового органа № 140 от 26.03.2004 были приостановлены все расходные операции, за исключением исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей в бюджет и платежей, очередность исполнения которых, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов  (т. 1, л.д. 50). Данное решение было получено банком 29 марта 2004 года.

В результате проведенной проверки банка налоговым органом не было установлено, что в проверяемый период банком  были совершены какие-либо расходные операции по вышеуказанным расчетным счетам  по исполнению поручений ОАО «Курганская птицефабрика» на перечисление денежных средств.

На основании заявления владельца счетов 29 июня 2006 года вышеуказанные расчетные счета были закрыты, о чем банк в установленном законом порядке проинформировал налоговый орган. Неисполненные платежные документы (инкассовые поручения) были возвращены в инспекцию.

На основании заявления ОАО «Курганская птицефабрика» 14 августа 2006 года банком был открыт новый расчетный счет данному предприятию, о чем банк  уведомил инспекцию в установленном законом порядке. Инкассовые поручения о списании задолженности по обязательным платежам с вновь открытого расчетного счета в банк направлены не были.

В  ходе выездной налоговой проверки было установлено, что  по вновь открытому расчетному счету  заявителем были произведены расходные операции, не связанные с исполнением требования об уплате налогов, в том числе по выплате заработной платы, на основании чеков предприятия.

Оспариваемым решением банк был привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного  ст. 134 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, но не более суммы задолженности.

Согласно п. 1 ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации, приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно пунктам 4, 5, 6 ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации, решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному исполнению банком.

Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом решения о взыскании налога.

Согласно п. 1 ст. 855 ГК РФ, при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность).

Пунктом 2 ст. 855 ГК РФ установлена очередность списания денежных средств при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований.

Положение абзаца четвертого п. 2 ст. 855 ГК РФ признано не соответствующим Конституции РФ Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 N 21-П исходя из того, что установленное в абзаце пятом этого пункта обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов и органов налоговой полиции, носящих бесспорный характер.

В соответствии с ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу и,  до внесения изменений в п. 2 ст. 855 ГК РФ, вопрос о порядке списания денежных средств при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований регулируется законами о федеральном бюджете.

Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2006 год" от 26.12.2005 N 189-ФЗ (статья 26) установлено, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание предусмотренных платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, производится в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, осуществляемых в соответствии с указанной статьей Гражданского кодекса Российской Федерации в первую и во вторую очередь.

Поскольку обязанность налогоплательщика по уплате налога возникла до предъявления банку чеков на выдачу наличных денежных средств,  то у банка отсутствовали основания для выдачи наличных денежных средств по чекам предприятия для расчетов с третьими лицами.

Довод  заявителя о том, что к расчетному счету, с которого была произведена выплата наличных денежных средств, не были предъявлены инкассовые поручения налогового органа, отклоняются апелляционным судом, т.к. отсутствие инкассовых поручений не освобождает кредитное учреждение от ответственности исполнить решение налогового органа о приостановлении