Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2007 по делу n А76-441/2007. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. Поэтому при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.

Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. договора о сохранении права собственности на товар за продавцом.

С учетом изложенного, арбитражный суд первой инстанции при рассмотрении данного дела обоснованно пришел к выводу, что для признания доходов методом начисления в ходе налоговой проверки налоговому органу необходимо было установить момент передачи права собственности на товар вне зависимости от даты выставления счетов-фактур и оплаты товара, а также проверить соблюдение сторонами требований по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), и осуществление контроля за сохранностью товара и его наличием у покупателя, т.е. проверить выполнение  сторонами условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом до полной его (товара) оплаты.

Арбитражным судом было установлено и материалами дела подтверждено, что общество в проверяемом периоде приказами «Об учетной политике» установило учет расходов и доходов в целях начисления налога на прибыль методом начисления.

В соответствии с договором поставки № 394 от 26.02.2004, заключенным обществом и индивидуальным предпринимателем Демидовой В.И. (т. 2, л.д. 51-52), общество приняло на себя обязанность изготовить и поставить покупателю товар (обувь), а покупатель  принять товар и оплатить его. Согласно п. 1.3 данного договора, с момента передачи товара до момента его оплаты «Покупателем» он находится в собственности «Поставщика», при этом «Покупатель» обязан вести учет товара, полученного от «Поставщика», право собственности на который не перешло к «Покупателю», обособленно от иных товаров. В соответствии с п. 4.3 договора, «Покупатель» обеспечивает целостность и сохранность неоплаченного «Поставщику» товара, и согласно п. 4.4 договора, стороны обязуются не реже 1 раза в три месяца проводить действия по проверке фактического наличия товара, принадлежащего «Поставщику», с участием представителей сторон. Впоследствии с указанным предпринимателем были заключены договоры поставки на последующие периоды на аналогичных условиях.

Материалами дела подтверждено и сторонами не оспаривается, что поставка обуви осуществлялась на основании заявок предпринимателя, в которых были указаны номера моделей, количество и размеры, а также адреса доставки (т. 4, л.д. 75-118). Предприниматель Демидова В.И. осуществляла  учет нереализованного и неоплаченного товара,  являющегося собственностью  общества,  при этом  покупатель и поставщик, в соответствии с условиями договоров поставки, периодически производили сверку фактического наличия товара с отчетами предпринимателя об остатках обуви  (т. 4, л.д.  31-50). ЗАО «Юничел» выставляло предпринимателю счета-фактуры на оплату  поставленного товара (т. 4, л.д. 143-154), в которых было подробно указано наименование товара (название, назначение, материал, расцветка, номера моделей, ГОСТ, реквизиты сертификата соответствия), количество по каждому наименованию и цена за единицу  товара, общая сумма. Передача товара производилась по товарным накладным формы ТОРГ-12. Оплата товара производилась путем перечисления безналичных денежных средств по платежным поручениям, при этом  стороны периодически проводили сверки расчетов по договорам поставки.

По мнению налогового органа, материалами встречной проверки предпринимателя Демидовой В.И. подтверждено, что  сторонами не было соблюдено условие о сохранении права собственности на товар за продавцом, так как в марте 2004 года ИП Демидова В.И. реализовала товар на сумму  385310,11 руб., а  первая оплата была произведена ею  30.03.2004 на сумму 133000 руб., 31.03.2004 на сумму 32 000 руб.

Индивидуальный предприниматель Демидова В.И., опрошенная в качестве свидетеля в ходе выездной налоговой проверки (т.д. 4, л.д. 20-22), пояснила, что учет отгруженной и оплаченной продукции велся по накладным и моделям, товар после оплаты хранился в торговом зале, на складе. ИП Демидова В.И. также пояснила, что в 2004-2006 годах она вела раздельный учет, хранение, реализацию товара раздельно по поставщикам продукции (ЗАО «Обувная фирма «Юничел», ООО ТД «Обувь»), при этом сохранность товара, принадлежащего согласно договорам поставки поставщику, обеспечивал  Торговый дом «Обувь». Учет отгруженной и оплаченной продукции с переходом права собственности велся по поставщикам и по моделям. Возврат неоплаченного товара производился по накладным.  Проверку  фактического наличия  товара, принадлежащего ЗАО «Обувная фирма «Юничел», периодически производила сама предприниматель и представитель общества, проверка оформлялась инвентаризационными описями.

Заявитель сослался на то, что факт реализации товара предпринимателем Демидовой В.И. до его оплаты имел место в начальном периоде действия договора № 394 от 26.02.04, и данное обстоятельство не влияет на существо отношений сторон по договорам поставки. Кроме того, данные по расчетам предпринимателя Демидовой В.И. с  ЗАО «Юничел»  (т. 4, л.д.28) показывают, что в период действия договоров поставки (за исключением приведенного выше примера) сумма оплаты за товар превышала стоимость товара.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что сторонами были соблюдены условия договоров поставки в части перехода права собственности на товар после его оплаты покупателем, а потому заявителем правомерно применен метод начисления при определении доходов при исчислении налога на прибыль в течение проверяемого периода. Судом также обоснованно сделана ссылка на письмо Министерства финансов РФ от 20.07.2006 № 03-03-04/1/598, в соответствии с которым  организация при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров.

В рамках выездной налоговой проверки налоговым органом 27.09.2006 были проведены осмотры магазинов ИП Демидовой В.И., расположенных по адресам: г. Челябинск, ул. Чайковского, д. 20 и ул. Воровского, д. 2. По мнению инспекции, протоколы осмотра (обследования) указанных торговых точек (т. 4, л. д. 23-24) подтверждают, что меры по индивидуализации переданного заявителем товара от иного товара покупателя не приняты, так как товар, полученный от общества, в магазине по ул. Воровского, д. 2  хранится в торговом зале и в складском помещении магазина без разграничения по фирмам, поставщикам, по моделям, размерам.

Доводы налогового органа обоснованно были отклонены судом первой инстанции, так как обследование помещений магазинов ИП Демидовой В.И. проводились инспекцией в рамках проверки исполнения договоров № 394 от 26.02.04, № 206 от 08.12.2004, однако договор № 394 от 26.02.04 прекратил действие 31.12.04, а договор № 206 от 08.12.04 прекратил действие 31.12.2005. На момент обследования помещения магазинов у ИП Демидовой В.И. отсутствовала обязанность отграничивать неоплаченный товар заявителя от другого товара, и представленные налоговым органом протоколы осмотра не являются относимыми доказательствами.

Налоговый орган также ссылался на то, что контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя налогоплательщиком не осуществлялся, представленные на проверку документы фактического наличия товара, принадлежащего ЗАО «Обувная фабрика «Юничел» носят формальный характер, однако каких-либо доказательств в подтверждение своего довода инспекция не представила.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу п. 5 статьи 200 АПК РФ и п. 6 ст. 168 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, принявший решение.

Доказательств неисполнения сторонами обязанностей по договорам № 394 от 26.02.2004, № 206 от 08.12.2004 налоговым органом суду не представлено

Из материалов дела усматривается, что заявителем в течение проверяемого периода были также заключены договоры с индивидуальными предпринимателями Денисенко Е.В.,  Денисенко А.Г., и обществом с ограниченной ответственностью «Торговый дом «Обувь» (т. 4, л.д. 1 - 19) на таких же условиях, что и с ИП Демидовой В.И.  Отгрузка товара в счет договоров с указанными лицами производилась заявителем по товарным накладным, на оплату выставлялись счета-фактуры.

Опрошенная в ходе выездной налоговой проверки  ИП Денисенко Е.В.пояснила, что полученный от заявителя товар до его оплаты хранился на складе, после оплаты - в торговом зале; учет, хранение и реализация товара ведется раздельно по поставщикам, сохранность товара, принадлежащего поставщикам, обеспечивало ООО ТД «Обувь» по договорам оказания услуг. Неоплаченный товар был отграничен от дальнейшей реализации покупателям, так как находился на складах, он не реализовывался, учет продукции велся по накладным после оплаты.

Согласно данных по приходу и возврату товара,  ИП Денисенко Е.В. в период с января по март 2003 года получила товар (без учета стоимости возвращенного товара) на сумму 2 785 221, 99 руб., который она оплатила в марте 2003 года на сумму 270 000 руб. Согласно сведений о фактических остатках товара, принадлежащего ЗАО «Обувная фирма «Юничел», по состоянию на 01.04.03 стоимость товара составила 2 018 356 руб.

Инспекция пришла к выводу, что ИП Денисенко Е.В. осуществляла реализацию товара, полученного от налогоплательщика на сумму 496 865, 99 руб. (2 785 221, 99 - 270 000 - 2 018 356) без фактической оплаты за данный товар, что свидетельствует о нарушении сторонами п. 1.3 договора.

Заявитель пояснил, что данный вывод налоговой инспекции относится только к начальному периоду действия договора и не влияет на существо отношений сторон по рассматриваемым договорам.   Сравнение    количества   товаров, реализованных ИП Денисенко Е.В. третьим лицам, с размером сумм, уплаченных ЗАО «Юничел» (т.д. 3 л.д. 41) подтверждает, суммы оплаты за период с апреля 2003г. по декабрь 2005г. были больше стоимости реализованного товара.

Обследование помещений магазинов ИП Денисенко Е.В. проводилось для поверки исполнения условия, о разграничении оплаченного и неоплаченного товара по договорам поставки № 365 от 08.01.03., № 334 от 26.12.03., № 205 от 08.12.04., однако, на момент составления протокола осмотра от 17.11.06. договор № 365 от 08.01.03. прекратил свое действие 31.12.03., договор № 334 от 26.12.03. прекратил действие 31.12.2004, договор № 205 от 08.12.04. прекратил действие 31.12.2005. На момент проведения обследования действовал договор № 444 от 30.05.06, в соответствии с п. 1.3 которого право собственности на товар переходит к покупателю в момент получения товара, таким образом, у ИП Денисенко Е.В. отсутствовала обязанность разграничивать оплаченный и неоплаченный заявителю товар.

Контроль за сохранностью товара сторонами осуществлялся, о чем свидетельствуют документы по проверке наличия остатков обуви у ИП Денисенко Е.В. , подписанные предпринимателем и представителем заявителя и протокол опроса Денисенко Е.В. (т.д. 9, л.д. 88).

При поверке исполнения заявителем и предпринимателем Денисенко А.Г. условий договора поставки налоговый орган также пришел к выводу, что у  предпринимателя отсутствует учет оплаченного и неоплаченного товара, не приняты меры по индивидуализации товара и заявитель не осуществляет контроль за сохранностью товара, находящегося у предпринимателя Денисенко А.Г. Налоговый орган также сослался на  то, что цена товаров, указанная в счете-фактуре, выставленной предпринимателю, не соответствует цене, указанной в ведомости учета остатков.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представитель заявителя пояснил, что в ведомости остатков обуви ИП Денисенко А.Г., находящихся в собственности ЗАО «Обувная фирма «Юничел» на 07.12.2005, один и тот же вид обуви отражен по разным ценам в зависимости от их размеров (обуви). Исследование ведомости остатков и сравнение артикулов и моделей показывает, что розничная цена на один и тот же вид обуви указана в зависимости от размера, размер обуви указан в счете-фактуре. Таким образом,  стоимость остатка не оплаченного товара правомерно отражена заявителем в ведомости остатков в сумме 926 261 руб.

Заявителем был также заключен договор поставки № 366 от 08.01.03. с индивидуальным предпринимателем Кравченко