Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2007 по делу n А07-50645/2005. Отменить решение полностью и принять новый с/а

1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» за 2000 год, оборотной ведомостью по счету 80 КАУ 0125 «Убыток по мазуту» за январь –декабрь 2000 года, расчетом заявленной суммы, а также счетами-фактурами, договорами, актами сверок.

С выводами суда первой инстанции нельзя согласиться.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В соответствии с п. 2.5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций (далее –Инструкция), утвержденной приказом МНС России от 15.06.2000 № БГ-3-02/231, для целей налогообложения цена товаров, работ или услуг определяется в соответствии с положениями статьи 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Приложением № 4 к указанной Инструкции является Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли» (далее –Справка).

Методическими рекомендациями по проверке правильности заполнения Приложения № 4 к Инструкции № 62 от 15 июня 2000 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (далее –Методические рекомендации) (письмо МНС России от 15.08.2001 № ВГ-6-02/621@) было установлено, что при составлении налоговых расчетов организация должна привести показатели бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями налогового законодательства. Следовательно, в зависимости от того, как отражены в бухгалтерском учете те или иные операции, они должны быть соответствующим образом скорректированы для правильного определения налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Указанная корректировка отражается в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли». Основными документами, на основании которых формируется выручка и себестоимость продукции (работ, услуг), для целей налогообложения, является закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятия и организаций», Инструкция МНС России от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» и Положение о составе затрат.

Строка 3.1 б) Справки заполняется предприятиями, которые приняли решение самостоятельно пересчитать, исходя из рыночных цен, финансовый результат для целей налогообложения по операциям реализации товаров, продукции, работ, услуг, а также в ряде случаев реализации иного имущества (например при сделках мены между взаимозависимыми лицами и пр.), если проводимая ими сделка подпадает под контроль налоговых органов.

С целью доначисления налога на основании статьи 40 НК РФ сумма увеличения размера налогооблагаемой прибыли составляет положительную разницу между рыночной ценой и ценой, указанной в договоре, за вычетом сумм доначисленных исходя из рыночной стоимости налогов, формирующих налоговую финансовый результат от операции (НДС, налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы –до 01.01.2001). Также по этой строке производится корректировка величины выявленной в бухгалтерском учете прибыли на суммы завышения учтенных в составе себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг), производственных затрат в результате их приобретения по ценам, превышающим рыночные более чем на 20% (по сделкам, цена по которым подлежит контролю со стороны налоговых органов).

В силу условий п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Действительно, в силу условий п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Статьей 57 Конституции Российской Федерации, равно как и пп. 1 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщиков по уплате законно установленных налогов.

При этом положения статьи 40 НК РФ, прежде всего, направлены на защиту интересов бюджета от деяний налогоплательщиков, связанных с осуществлением операций, перечисленный в пункте 2 указанной статьи, и направленных прежде всего, на уклонение от уплаты законно установленных налогов, в том числе и путем минимизации налогового бремени.

В этой связи, исходя из презюмируемой на законодательном уровне добросовестности налогоплательщика следует, что добросовестный налогоплательщик вправе в самостоятельном порядке, не дожидаясь превентивных мер со стороны налоговых органов, определить свои налоговые обязательства с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, исходя из системного анализа норм, закрепленных в пп. 1 п. 1 ст. 21, ст. 40 НК РФ следует, что определение рыночных цен товаров, работ или услуг в целях налогообложения, не является исключительной прерогативой налоговых органов, напротив, налогоплательщик с учетом положений ст. 40 НК РФ вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, а налоговый орган вправе проверить, должным ли образом налогоплательщик определил размер своих налоговых обязательств с учетом положений ст. 40 НК РФ. Об этом в частности свидетельствуют положения, которые были закреплены в вышеупомянутых Инструкции и Методических рекомендациях.

Учитывая изложенное, довод ОАО «Башкирэнерго» о том, что корректировка налоговых обязательств с применением положений ст. 40 НК РФ относится к исключительной компетенции налоговых органов, является ошибочным и отклоняется судом апелляционной инстанции.

В заявлениях о зачете переплаты и подаче корректирующей налоговой декларации по налогу на прибыль за 2000 год ОАО «Башкирэнерго» в частности указало следующее (цитируется дословно): «В 2000 году ОАО «Башкирэнерго» поставляло ОАО «Башнефть» по утвержденным Правительством Республики Башкирия объемам и цене мазут (марки м100). Вместе с тем большинство входящих в состав ОАО «Башкирэнерго» электростанций работало с применением в качестве топлива природного газа. Использование природного газа в качестве топлива на теплоэлектростанциях обходится энергосистеме дешевле, чем сжигание мазута… Кроме того, существует косвенная выгода: снижение расходов на ремонт и уменьшение выбросов вредных веществ в атмосферу. Для того чтобы рассчитываться за поставляемый газ и обеспечивать бесперебойную работу энергосистемы, ОАО «Башкирэнерго» осуществляло реализацию излишков мазута. Поскольку существующая на рынке цена реализации мазута была ниже стоимости его закупки, по данной операции ОАО «Башкирэнерго» был получен в 2000 году убыток… ОАО «Башкирэнерго» произвело корректировку, в соответствии с которой сумма полученной предприятием выручки была увеличена на 41 942 тыс. руб. Данная сумма образовалась в результате доведения цены реализации в 2000 году мазута до уровня, который ОАО «Башкирэнерго» ошибочно посчитало соответствующим уровню рыночных цен… При этом предприятием не было учтено, что установленная ст. 40 НК РФ корректировка производится только налоговыми органами в порядке контроля, а не налогоплательщиком. Не было учтено и то обстоятельство, что п. 1 ст. 40 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Поскольку обратное ни кем не доказано, то для целей налогообложения должна была приниматься цена, указанная сторонами по сделке. При проведении корректировки ОАО «Башкирэнерго» применяло затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Однако указанный метод, установленный абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ, применяется только при невозможности использования метода цены последующей реализации, который, в свою очередь, применяется только при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения цены (абз. 1 п. 10 ст. 40 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В тех экономических (коммерческих) условиях, в которых осуществлялась реализация ОАО «Башкирэнерго» мазута, цена его реализации полностью соответствовала сложившейся на рынке цене. Следовательно, у ОАО «Башкирэнерго» отсутствовали правовые основания для корректировки цены реализации и учету ее для целей налогообложения в сумме, большей, чем указанная сторонами по сделке. Таким образом, увеличив в результате осуществления корректировки цены реализации мазута по затратному методу налогооблагаемую выручку на сумму полученного убытка в размере 199 670 тыс. руб. и сумму ошибочной корректировки до уровня рыночных цен в размере 41 942 тыс. руб., ОАО «Башкирэнерго» была совершена ошибка при исчислении налога на прибыль за 2000 год».

Между тем, доводы налогоплательщика об ошибочности применения им положений ст. 40 НК РФ являются документально неподтвержденными, опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами, и расцениваются судом апелляционной инстанции как один из этапов деяний ОАО «Башкирэнерго», направленных на минимизацию налоговых обязательств.

В ходе проведенной Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Башкортостан выездной налоговой проверки ОАО «Башкирэнерго» по налогу на прибыль за 2000 год, фактически подтверждена обоснованность определения цены реализации налогоплательщиком (решение от 12.07.2006 № 211, т. 5, л. д. 76).

В указанной части решение Управления МНС России по Республике Башкортостан вступило в силу и не признано в установленном порядке недействительным (доказательств обратного, лицами, участвующими в деле не представлено, кроме того, и налогоплательщик и налоговый орган в обоснование занимаемых ими позиций ссылаются на указанное решение, однако трактуют его различно).

Помимо изложенного, учитывая тот факт, что соответствующие обстоятельства были установлены решением Управления МНС России по Республике Башкортостан от 12.07.2006 № 211, у Межрегиональной инспекции при любых условиях не имелось возможности проведения камеральной проверки корректирующей налоговой декларации, представленной ОАО «Башкирэнерго» в 2005 году, поскольку подтверждение правомерности занимаемой налогоплательщиком позиции, по своей сути, сводилось бы к переоценке обстоятельств, указанных в вышеупомянутом решении.   

Таким образом, первоначально ОАО «Башкирэнерго» правильно были определены свои налоговые обязательства, а потому оснований для представления в 2005 году корректирующей налоговой декларации у налогоплательщика-заявителя не имелось.

Не принимаются судом апелляционной инстанции и доводы налогоплательщика о том, что сделки были совершены им в рамках программы «газ –мазут».

Согласно Постановлению Кабинета Министров Республики Башкортостан от 11.04.1997 № 71 «О продолжении экономического эксперимента на предприятиях топливно-энергетического комплекса и нефтехимической промышленности в 1997 году» (далее –Постановление Кабинета Министров Республики Башкортостан) акционерному обществу «Башкирэнерго» предписывалось применять к предприятиям –участникам экономического эксперимента тарифы на тепловую энергию согласно приложениям № 2 и № 3 к настоящему постановлению (п. 3).

Пунктом 4 указанного Постановления Кабинета Министров Республики Башкортостан было установлено, что отпуск акционерному обществу «Башкирэнерго» мазута на технологические цели акционерными обществами «Уфанефтехим», «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» и «Новойл» в объемах согласно приложению № 4 к настоящему постановлению производить по цене 230000 рублей за тонну (без НДС), а отпуск мазута акционерным обществом «Салаватнефтеоргсинтез» - по цене 267000 рублей за тонну (без НДС).

Пунктом 5 Постановления Кабинета Министров Республики Башкортостан ОАО «Башкирэнерго» было разрешено производить взаиморасчеты с предприятиями «Баштрансгаз» за газ мазутом, полученным от акционерного общества «Уфанефтехим» в количестве 465000 тонн, по отпускной цене, установоленной акционерным обществом «Уфанефтехим» на день оформления взаимозачета.

Перечень участников экономического эксперимента приведен в Приложении № 1 к указанному Постановлению Кабинета Министров Республики Башкортостан и включает в себя АО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод», АО «Новойл», АО «Уфанефтехим», АО «Уфаоргсинтез», АО «Салаватнефтеоргсинтез», Башкирский биохимический комбинат, УГПП «Химпром», АО «Сода», АО «Каустик», АО «Каучук», АО «УЗЭМИК», АО «Стерлитамакский нефтехимический завод», Производственное объединение «Минудобрения» (г. Мелеуз), АООТ «Башкирский медно-серный комбинат», Арендное предприятие «Салаватстекло», АООТ «Автонормаль», АНК «Башнефть», и является исчерпывающим.

Таким образом, контрагенты ОАО «Башнефть» - ООО «Центррусгаз» (ООО «Адвента Юнит»), ООО «Бут-Рутекс», ЗАО «Мострансарсенал», ООО «Евростройинвест», ЗАО «Агропромтехнология», ОАО «Тяжмаш», ОАО завод «Стройдормаш», ОАО «Ашинский метзавод» и иные участники сделок, которым налогоплательщик осуществлял реализацию мазута, приобретенного у юридических лиц, перечисленных в вышеупомянутом Постановлении Кабинета Министров Республики Башкортостан, по цене, ниже цены приобретения, не являются ни участниками экономического эксперимента, ни участниками программы «газ –мазут», а следовательно, утверждение заявителя о том, что «в тех экономических (коммерческих) условиях, в которых осуществлялась реализация ОАО «Башкирэнерго» мазута, цена его реализации полностью соответствовала сложившейся на рынке цене», противоречит фактическим обстоятельствам, а потому, оснований для принятия в целях налогообложения цен товаров, указанных в заключенных ОАО «Башкирэнерго» сделках по реализации мазута по цене, ниже цены приобретения (п. 1 ст. 40 НК РФ), не имеется.

Кроме