Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2008 по делу n А76-663/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

правами, предоставленными ему пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации.                 

Арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение арбитражного суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.  

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ, в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Требования, предъявляемые к акту выездной налоговой проверки были сформулированы в частности, в пп. 1.11.2 п. 1.11  Инструкции от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах» (далее – Инструкция от 10.04.2000 № 60), утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138.

Применительно к вышеперечисленным фактам, следует признать, что и акт выездной налоговой проверки, и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, не отвечают, ни требованиям п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ, ни условиям п. п. 1.11, 3.2 Инструкции от 10.04.2000 № 60.

Акт выездной налоговой проверки должен отвечать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основных на достаточных доказательствах;

б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным правонарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях; о правильности и полноте отражения финансово – хозяйственных операций в бухгалтерском учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком правонарушения и т.д.;

в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

Из содержания, как акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 13), так и частично оспариваемого налогоплательщиком решения (т. 1, л. д. 20, оборотная сторона), следует, что в ходе проведенных контрольных мероприятий, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 9 по Челябинской области установила, что ИП Шаховой Л.В., «раздельный учет по общему режиму налогообложения и специальному налоговому режиму в виде ЕНВД предпринимателем велся».

При этом каких-либо претензий к оформлению порядка ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению ЕНВД, и подлежащих налогообложению с применением общего режима, в ходе проведенной выездной налоговой проверки, к ИП Шаховой Л.В., налоговым органом, не предъявлено, - во всяком случае, обратного, не представляется возможным установить, ни из содержания акта выездной налоговой проверки, ни из содержания решения от 15.12.2006 № 14-24/14976.

Из содержания п. 1.21 акта выездной налоговой проверки следует, что в ходе ее проведения, налоговым органом были исследованы представленные к проверке ИП Шаховой Л.В., документы, а именно: 1) первичные бухгалтерские документы (счета-фактуры, накладные, платежные поручения и выписки банка, приходные и расходные кассовые ордера за периоды 2004 – 2006 гг.); 2) хозяйственные договоры (контракты) за период 2004 – 2006 гг.; 3) книги учета доходов и расходов хозяйственных операций за 2004 – 2006 гг.; 4) книги покупок, книги продаж, журналы полученных и выставленных счетов-фактур за 2004 – 2006 гг.; 5) копии платежных документов, подтверждающих уплату налогов за 2004 – 2006 гг.; 6) копии платежных документов, подтверждающих уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2004 – 2006 гг.;  7) копия свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя; 8) копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации; 9) грузовые таможенные декларации за 2005 год (т. 1, л. д. 11).

Аналогичное, следует из перечня документов, представленных ИП Шаховой Л.В. для проведения выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 64), представленного в свою очередь, в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, налоговым органом.

К налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации, ИП Шахова Л.В., не привлекалась.

Также в материалах дела, имеются, как книги покупок (т. 1, л. д. 88 – 92), так и счета-фактуры (т. 1, л. д. 93 – 102), приходные кассовые ордера и чеки контрольно-кассовой техники (т 1, л. д. 103 – 107), платежные поручения на оплату ИП Шаховой Л.В. приобретенных товарно-материальных ценностей (т. 1, л. д.  108 – 111), грузовые таможенные декларации (т. 1, л. д. 136 – 140).

Доводы представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Челябинской области, высказанные при рассмотрении апелляционной жалобы – о якобы, допущенной при изготовлении акта выездной налоговой проверки, и решения о привлечении к налоговой ответственности, опечатке, а также о том, что представленные в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, книги покупок, не были зарегистрированы в налоговом органе по месту учета индивидуального предпринимателя Шаховой Ларисы Викторовны, отклоняются арбитражным апелляционным судом, учитывая преемственность акта выездной налоговой проверки, и решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также, с учетом того, что помимо опосредованного указания Межрайонной инспекцией на ведение ИП Шаховой Л.В., операций, подлежащих налогообложению ЕНВД, и операций, подпадающих под общий режим налогообложения, в решении содержатся ссылки на конкретные обстоятельства, при определении налоговых обязательств заявителя по налогу на добавленную стоимость (акт выездной налоговой проверки, т. 1, л. д. 17, оборотная сторона, решение, т. 1, л. д. 26, оборотная сторона).

Одновременно, и акт выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 17), и решение налогового органа (т. 1, л. д. 25, оборотная сторона), содержат указания на то, что налоговые обязательства ИП Шаховой Л.В., определялись не на основании представленных заявителем в целях проведения выездной налоговой проверки, документов (хотя, как отмечено выше, каких-либо претензий по поводу правильности составления документов относительно ведения раздельного учета операций, подпадающих под специальный режим налогообложения, и под общий режим налогообложения, Межрайонной инспекцией к ИП Шаховой Л.В., в акте выездной налоговой проверки, и в решении от 15.12.2006 № 14-24/14976, фактически, не предъявлено), но «на основании информации, полученной от Коммерческого банка ОАО «ЧЕЛИНДБАНК» в Челябинске о движении денежных средств на расчетном счете ИП Шаховой Л.В. № 4080280207180002053. Установлено, что на данный счет были перечислены денежные средства за реализованный товар…».

Также, при определении налоговых обязательств ИП Шаховой Л.В., налоговый орган оперировал данными протокола допроса свидетеля от 31.07.2006, при этом в качестве свидетеля, при проводимых Межрайонной инспекцией мероприятий налогового контроля, выступала также, индивидуальный предприниматель Шахова Лариса Викторовна.роприятий налогового                         

ИП Шахова Л.В., между тем, в рамках проводимой в отношении нее, выездной налоговой проверки, не является свидетелем, и статус ее не определяется нормами ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации.

Такого вида доказательства, как «протокол допроса налогоплательщика», действующее законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не предусматривает.

В то же время, пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговым органам право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах.

Отсутствие в Налоговом кодексе Российской Федерации требований, предъявляемых к итоговому документу, составляемому должностным лицом налогового органа по итогам допроса проверяемого налогоплательщика, не означает, что проверяющими должностными лицами налогового органа не должны быть соблюдены основные права и свободы человека и гражданина.

Частью 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации установлено, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

Из содержания протокола допроса «свидетеля» Шаховой Л.В., следует (т. 1, л. д. 33, 34), что Шахова Л.В., лишь предупреждена в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, - то есть, фактически, ИП Шахова Л.В., не обладающая достаточными познаниями в области права, при проведении допроса получила, прежде всего, негативную информацию о том, что отказ от дачи показаний влечет применение к ней, мер ответственности, и не получила информации о том, что она может воспользоваться правами, закрепленными в части 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации.

Одновременно, из содержания протокола допроса свидетеля следует, что ИП Шаховой Л.В., даны пояснения на предмет того, что раздельный учет операций, подпадающих под налогообложение ЕНВД, и подпадающих под специальный режим налогообложения, ею не велся, равно как, не велись в проверяемые периоды, книги покупок и книги продаж, книги учета доходов и расходов. На вопросы проверяющего должностного лица о том, какой процент в валовом обороте занимает розничная и оптовая торговля, ИП Шаховой Л.В., был дан ответ о процентном соотношении 15/85, соответственно.

Данным противоречиям, налоговым органом, ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении от 15.12.2006 № 14-24/14976, оценка не дана.

Тем не менее, установив в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, и зафиксировав в акте выездной налоговой проверки,